اخر الاخبار
  1. خمسة محاور ترسم مستقبل اقتصادات الشرق الأوسط في 2025
  2. خدمة واتس اب المحاسب العربي
  3. وظفني شكراً

المحاسبة المالية

كن على اتصال
الاقسام المشابهه
النشرة الاخبارية
العلامات
المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
جديد

المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات

المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لطفية فرجاني المقدمة : تميزت العقود الأخيرة من القرن العشرين بظهور تطورات كبيرة في عالم المعلومات والاتصالات أدت إلى التوسع في استخدام الحاسوب وتطبيقات تكنولوجيا المعلومات في إنجاز مختلف الأعمال في المنشأة بهدف التحكم في الكم الكبير من المعلومات اللازمة لإدارتها خصوصا في ظروف المنافسة الشديدة كما أن استخدام نظم المعالجة الآلية للبيانات أدى إلى خلق بيئة ساعدت على الوقوع في الأخطاء وارتكاب جرائم الغش بالإضافة إلى حدوث بعض المخاطر تتمثل في الخطر الحتمي وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف ويمكن الحد من هذه المشكلات والأخطار من خلال بناء نظام سليم الرقابة .   مشكلة البحث : على الرغم من المزايا الكثيرة التي يحققها الحاسوب إلا أنه يؤدي إلى حدوث المشكلات بالإضافة إلى المخاطر الناجمة عند مراجعة الحسابات المعدة الكترونيا ممل يخلف صعوبات متعددة أمام المراجع عند القيام بعملية المراجعة مما أدى إلى ضرورة الاهتمام بكفاءة وفعالية عمليات الأتمتة بالإضافة إلى إحداث تغيرات في الهيكل التنظيمي للمنشأة لتوفير جو ملائم لاستخدام الحاسوب في عملية المراجعة .  أهمية البحث :    تنبع أهمية البحث من الحاجة إلى الارتقاء بعملية المراجعة المحاسبية وأساليبها لتتلاءم مع التطور التكنولوجي المستمر في المعالجة الآلية للمعلومات . هدف البحث : يهدف البحث إلى دراسة المراجعة الآلية للمعلومات المحاسبية وبيان إجراءاتها وأساليبها والمخاطر الناجمة عنها واقتراح الوسائل المناسبة للتقليل أو الحد من المخاطر . فروض البحث : وجود ضرورة وأثر هام للحاسوب في عملية المراجعة الآلية للمعلومات ناتج عن الاعتماد الكبير للحاسوب في العمليات المحاسبية . ضرورة وجود نظام الكتروني يحتوي على أنظمة رقابية داخلية تتلاءم مع أهداف وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وتساير عملية التطور وتقلل من المخاطر عن المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وتؤدي إلى القيام بعمليات المراجعة على أكمل وجه . منهج البحث : اعتمد الباحث في الجانب النظري من البحث على المنهج الاستقرائي و الاستنباطي مع حيث قام الباحث بعد حصوله على البيانات من المصادر المختلفة ( سواء كانت مراجع علمية أو دوريات ) بتحليل هذه البيانات متوصلاً للنتائج , و تناول هذا البحث مفهوم المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات من حيث ماهيتها وأهميتها وأهدافها وكذلك تطرق الباحث إلى أهم طرق المراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات ثم قام الباحث بعرض أهم المخاطر التي يمكن أن تتعرض لها الأنظمة الالكترونية وإجراءات وأساليب المراجعة التي يمكن إتباعها في ظل المعالجة الآلية للمعلومات . أما الدراسة الميدانية فقد اعتمدت على المنهج التحليلي حيث قام الباحث بعرض دراسة تحليلية لتكاليف نظام الكتروني والتي يمكن الاستعانة بها في إجراء مقارنة بين عدة أنظمة الكترونية مختلفة واستبعاد الأنظمة الالكترونية عديمة الجدوى وذلك في حدود الموارد المالية المتاحة . الفصل الأول : مفهوم المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات المبحث الأول : ماهية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات    أولا : تكنولوجيا المعلومات وعملية المراجعة ثانيا : أهمية وأهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات    المبحث الثاني : طرق المراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات أولا : المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات ثانيا : دور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات المبحث الثالث : ماهية مخاطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات   أولا : مكونات خطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات ثانيا : الأساليب الرقابية التي يمكن بها تأمين الأنظمة الالكترونية ضد المخاطر المختلفة الفصل الأول مفهوم المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات مقدمة :  يسهم نظام المعلومات المحاسبية بصورة إيجابية في تقديم المعلومات المفيدة في مجال التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات عن طريق أفراد وجهات داخل المنشأة وخارجها ولكي تحقق المعلومات فوائدها المرجوة ينبغي أن تكون دقيقة وملائمة تقدم في التوقيت المناسب وهذا يعني ضرورة الأخذ بأحداث تقنية مناسبة للمعلومات لذا تستخدم المنشآت الحاسبات الالكترونية في تشغيل بياناتها وذلك لما توفره من سرعة ودقة في تشغيل وتداول تلك البيانات(1)  وهذا بالتالي أثر كثيرا في عملية المراجعة حيث نشأت الحاجة للمراجعة الآلية من أجل زيادة درجة الموثوقية في البيانات التي تجعلها أساسا يعتمد عليه في عملية اتخاذ القرارات . المبحث الأول : ماهية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات    يقصد بالمراجعة في ظل المحاسبة الآلية للمعلومات : هي عملية جمع وتقييم لتحديد فيما إذا كان استخدام الحاسب يساهم في حماية أصول المنشأة ويؤكد سلامة بياناتها ويحقق أهدافها بفاعلية ويستخدم مواردها بكفاءة(2)                        وبناءً على التعريف السابق فأن هدف المراجعة في ظل المراجعة الآلية للمعلومات  يجب أن يتركز على التحقق من وجود :(3) نظم معلومات محاسبية ملاءمة توفر المعلومات لإعداد القوائم و التقارير السليمة بكفاءة عالية . نظام فعال للرقابة الداخلية يمنع حدوث الأخطاء و المخالفات أو يقللها إلى حدها الأدنى . أولا : تكنولوجيا المعلومات وعملية المراجعة : إن عملية المراجعة هي عملية منتظمة للحصول على أدلة تتعلق بتأكيد الإدارة عن البيانات المالية وتقييم هذه الأدلة بصورة موضوعية من أجل التحقق من مدى مطابقة تأكيدات الإدارة للمعايير الموضوعة وتوصيف النتائج للأطراف ذات العلاقة . ولما كانت الموارد المتاحة للمدقق محدودة فإن المدقق مكلف بتوجيه الموارد المحدودة توجيها أفضل لجمع الأدلة التي تمكنه من الخروج بالنتيجة المناسبة لذلك فقد بدأ الاهتمام بدراسة مدى وفعالية استخدام تكنولوجيا المعلومات في عملية المراجعة لمساعدة المراجع في أعمال المراجعة .(1) فالأنظمة الالكترونية لم تغير المناهج والطرائق المحاسبية ولكنها غيرت بصفة أساسية وجوهرية الإجراءات المحاسبية كما أن أهداف المراجعة لم تتغير ولكن الأدوات التي يستخدمها المراجعون لتحقيق هذه الأهداف قد تغيرت .(2) أي أن أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لا تختلف عن الأهداف في المراجعة اليدوية من حيث :(3) إبداء الرأي . خدمة الإدارة .   وبما أن اصطلاح مراجعة التشغيل الالكتروني للبيانات لوصف نوعين مختلفين من النشاط المرتبط بالحاسب :(4) الأول : عملية فحص وتقويم هيكل الرقابة الداخلية في نظام التشغيل الالكتروني للبيانات . الثاني : استغلال الحاسب من قبل المراجع في أداء بعض أعمال المراجعة والتي كانت تتم بشكل يدوي . فإن جميع عمليات تشغيل البيانات ضمن نظم المعلومات المحاسبية لا بد وأن تخضع إلى نظام الرقابة الداخلية باعتباره جزءا مكملا لنظم المعلومات المحاسبية وبالتالي فإنه يمكن وضع إطار للمراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وهذا الإطار يتكون من ثلاث مراحل :(5) المرحلة الأولى :  فحص نظام الرقابة الداخلية و تخطيط عملية المراجعة تحتوي هذه المرحلة على وضع أهداف  المراجعة وأنشطة التخطيط المبدئية و الأنشطة المتعلقة بجمع البيانات والمعلومات الضرورية التي تسمح للمراجع بعمل تقييم مبدئي واضح ومحدد لنظام الرقابة الداخلية للاعتماد على أساليب الرقابة الداخلية لأوجه النظم اليدوية و الإلكترونية. المرحلة الثانية : أداء عملية المراجعة يرتكز الأداء على خطة المراجعة الموضوعة  في المرحلة الأولى وتتضمن هذه المرحلة عمليات جمع البيانات  والمعلومات أكثر تفصيلاَ للتأكد من أن أساليب الرقابة اليدوية والإلكترونية تكون دقيقة وتؤدي وظائفها على نحو فعال وتستطيع مساعدة  المراجع في تحديد أو تعيين حدوث الأخطاء ونواحي الضعف الجوهرية  وهي تمثل  بدورها مدخلات  اختبارات  الوجود  وبقية إجراءات  المراجعة  الأخرى .  المرحلة الثالثة : اختبارات الوجود هذه المرحلة تساعد المراجع في الوصول إلى دقة  ومعقولية بيانات المفردات المدرجة بالقوائم المالية  وترتكز هذه  الاختبارات  التي يقوم بها المراجع على  النتائج  التي  توصل  إليها في المرحلة  الأولى و المرحلة الثانية . ويرى الباحث : إن استخدام تكنولوجيا المعلومات في عملية المراجعة يساهم في توفير أسس أفضل لممارسة الحكم الشخصي من قبل مراجعي الحاسبات كما أنها تساهم في تعليل تكاليف عملية المراجعة مما يؤدي إلى تحسين عملية المراجعة بشكل عام مما يساهم في الارتقاء بالمهنة إلى المستوى الذي تخدم فيه الأطراف المستفيدة على أفضل وجه . ثانيا : أهمية وأهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :  أ- أهمية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :    لا يمكن للمراجع أداء مهمته في مراجعة العمليات المحاسبية الالكترونية دون استخدام الحاسوب وذلك للأسباب التالية :(1) التطور المستمر في مهام  وإجراءات المراجعة نتيجة التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية . توفير الوقت اللازم لأداء عملية المراجعة لما يترتب عن المراجعة من آثار على المركز المالي للعديد من المنشآت . وبما أن عملية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات تتطلب بأن يكون لدى المراجع معرفة ودراية بطبيعة النظام الالكتروني فإنه من الأفضل مشاركة المراجع في تصميم جوانب الرقابة والمراجعة حيث أن مشاركة المراجع في تصميم النظام سوف تكون أكثر حساسية وضرورية في حالة نظم التشغيل المتقدمة كما أنها تساهم في تحقيق الأمور التالية :(2) ضمان اكتشاف الأمور الشاذة وتقليل احتمال التحايل والتلاعب بالحاسب الالكتروني نظرا لإمكانية وضع نظم رقابية محاسبية أفضل . تمكن المراجع من استخدام أساليب أفضل لجمع الأدلة والقرائن وتزيد من احتمال اكتشاف الأخطاء والغش . معالجة المشكلات المتعلقة بفقدان الدليل المستندي وعدم توافر مسار للمراجعة . تزويد المراجع بنسخ لكل البرامج المتعلقة بالتطبيقات المحاسبية الهامة والتعديلات فيها .         وبالتالي فإن استخدام الحاسوب في مجالات المراجعة المختلفة يساعد في تقليل الوقت المبذول على العمليات الكتابية وعلى العمليات الحسابية وتقليل تكاليف عملية المراجعة بشكل عام وتنبع أهمية استخدامه في مجالات المراجعة في أنه يساعد على تحقيق الأمور التالية :(1)    1- تحسين عملية اتخاذ القرار وعملية ممارسة الحكم الشخصي . 2- تحسين جودة عملية المراجعة بشكل عام . 3- زيادة النظرة المتفائلة لدى العملاء إزاء عملية المراجعة . 4- زيادة شهرة مكاتب المراجعة بسبب استخدامها الحاسوب في عملية المراجعة. 5- الحصول على العملاء جدد نتيجة استخدام الحاسوب في المراجعة . 6- إمكانية استخدام أساليب حديثة في المراجعة بسبب استخدام الحاسوب . 7- إمكانية إنجاز  بعض العمليات المراجعة المعقدة بدرجة أكثر سهولة . 8- تسهيل عملية مراجعة أعمال المراجعين من قبل الشركاء أو المديرين . ب- أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات : إن استخدام نظم الحاسوب لإنجاز أعمال المراجعة تسمح للمراجع بالاستفادة من إمكانيات الحاسوب في تنفيذ هذه الأعمال بسرعة وبدقة أكبر حيث تمكنه من استخدام برامج الحاسوب  لقراءة البيانات المطلوب التحقق منها  واختيار العينات وإجراء الخطوات اللازمة لجمع الأدلة كما تساعده في تنفيذ الاختبارات المنطقية والحسابية وبالتالي سهل الحاسوب للمراجع عملية التحقق من صحة العمليات السابقة وبتكلفة أقل من تكلفة الأداء اليدوي أي أن استخدام الحاسبات الإلكترونية في إدارة البيانات المحاسبية قد أدى أو يساهم في تحقيق الأهداف التالية:(2) الاقتصاد : أي أن هدف المراجع فحص استخدام الحاسوب للتأكد من أنه يستخدم بأقصى طاقة ممكنة لخدمة المنشأة وبأقل التكاليف ويوفر المعلومات والبيانات المطلوبة في الوقت المناسب مما يعود بالمنفعة على المنشأة . الفعالية : أي أن هدف المراجع فحص فعالية الأدوات الرقابية للتأكد من كفاءة نظام الرقابة الداخلية في جميع الأنشطة الإدارية والمالية والتشغيلية . الكفاية : أي أنه يجب على المراجع التحقق من استخدام الحاسوب لتلبية المتطلبات الأكثر أهمية بالنسبة للمنشأة بحسب مفهوم الأهمية النسبية . الحماية : بمعنى أن يتأكد المراجع من حماية النظام من مختلف المخاطر المرافقة لاستخدامه ومن أهمها انهيار النظام وفقدان البيانات المخزنة على الأقراص الحاسبية ومشكلات الفيروسات وسرقة البيانات أو التخريب المتعمد الذي قد  تتعرض له النظم لتغطية المخالفات التي قد يرتكبها بعض العاملين . وبما أن جميع عمليات تشغيل البيانات ضمن نظم المعلومات المحاسبية لا بد وأن تخضع إلى نظام الرقابة الداخلية وبما أن نظام الرقابة الداخلية يعتبر جزءا مكملا لنظم المعلومات المحاسبية كما ذكرنا سابقا فإنه يعمل بشكل دقيق على تحقيق الأهداف التي سبق ذكرها لذلك سنعرض بإيجاز الوسائل الرقابية التي يتكون منها نظام الرقابة الداخلية :(1) 1- الرقابة المحاسبية : ويطلق عليها اسم الرقابة الوقائية أو المانعة أو الرقابة قبل الأداء وهي : " الخطة التنظيمية للمنشأة والإجراءات المتبعة والسجلات المستخدمة التي تتعلق بحماية أصول المنشأة والتأكد من صحة البيانات المحاسبية ومدى إمكانية  الاعتماد عليها " وتختص الرقابة المحاسبية بتحقيق أهداف حماية الأصول والسجلات وضمان دقة البيانات المحاسبية . 2- الرقابة الإدارية : ويطلق عليها اسم الرقابة بالتغذية المرتجعة أو الرقابة بعد الأداء وهي: " الخطة التنظيمية للمنشأة وكل ما يرتبط بها من إجراءات ومقاييس تتعلق بتفويض سلطة اعتماد العمليات والتي تعتبر من مسؤوليات الإدارة نحو تحقيق أهداف المنشأة وكذلك كنقطة بداية في وضع الرقابة المحاسبية على العمليات " وتختص الرقابة الإدارية بتحقيق أهداف النهوض بالكفاءة الإنتاجية وتشجيع الالتزام بالسياسات الإدارية المرسومة . 3- الضبط الداخلي :(2) وهو مجموعة من الوسائل والمقاييس والأساليب التي تضعها الإدارة بفرض ضبط عمليات المنشأة ومراقبتها بطريقة تلقائية مستمرة وذلك بجعل عمل كل موظف فيها يراجع من قبل موظف آخر مما يساهم في تحقيق رقابة كل شخص على الشخص الذي يليه . ويرى الباحث :  أنه من أجل تحقيق أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لا بد أن يتأكد المراجع من وجود نظام فعال لرقابة الداخلية يناسب النظم الالكترونية ويوفر خاصة الرقابة الوقائية ( المحاسبية أو الرقابة على الأداء ) التي تمكن من تجنب الكثير من لأخطاء قبل وقوعها . المبحث الثاني : طرق المراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات على الرغم من المزايا الكثيرة التي حصلت عليها المنشآت من استخدام النظم المحاسبية الحديثة إلا أن هذه النظم قد ترافقت مع العديد من المشكلات وذلك نتيجة للأخطاء أو التلاعب أو ضعف نظام الرقابة الداخلية .... الخ وتعتبر مهمة تقويم البيانات أو المعلومات المعالجة حاسبيا جوهر عمل المراجع في بيئة الحاسوب والتي تتطلب الإجابة من خلالها عن التساؤلات التالية : هل تتم عمليات تشغيل البيانات بطريقة توفر المعلومات المطلوبة في الوقت والدقة المناسبين وبشكل اقتصادي ؟ ما مدى مصداقية المعلومات الناتجة عن النظام الحاسوبي ؟(1)             للإجابة على هذه التساؤلات لا بد للمراجع من أن يتمتع بالخبرة والمهارة الفنية الكافية لتقويم النظم الحاسوبية . أولا:المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات:(2) تتمثل المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في إتمام إجراءات كل من المراجعة الداخلية والخارجية لذلك نجد في أغلب الأحيان أن المراجعة المخططة تحتاج إلى تخطيط مسبق من خلال التنسيق بين الأطراف المختلفة وكذلك أخطار إدارات الفروع لتوفير المستندات الأصلية اللازمة لعملية المراجعة وكذلك تحديد الوقت اللازم من الحاسوب لفحص البرامج والملفات وما إلى ذلك وهذا النوع من المراجعة يتطلب جدول معين . بينما المراجعة الفجائية فهي عملية فحص غير مجدولة حيث يسيطر المراجع على كافة عمليات المنشأة بهدف التحقق  من سلامة ودقة عمليات معالجة البيانات ولذلك تفيد المراجعة الفجائية في تحقيق ما يلي : أ- توفير الفرصة للمراجع لفحص عمليات المنشأة خلال ظروف يأمل أن تكون عادية وعلى هذا الأساس يتوقع أن تمثل البيانات بأمانة المدخلات اليومية وبالتالي  يكون لدى المدقق تصور جيد عن الإجراءات الجاري إتباعها . ب-عدم إعطاء الفرصة للمتلاعبين لإخفاء اختلاساتهم والتي تعتبر ذات أهمية بالغة في ضبط عمليات  الغش المنظم في معالجة البيانات. ولنجاح المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية فإن ذلك يعتمد على وجود مسار جيد للمراجعة بدءاً من المستندات الأصلية وانتهاء بالإفصاح عن البيانات في التقارير المالية ويرى الباحث : أن أهمية مسار المراجعة تنبع من أنه كان مرئيا في ظل المعالجة اليدوية للبيانات المحاسبية ومن السهل تتبعه أما عند استخدام الحاسب في معالجة البيانات أصبح غير مرئي ومن الصعب تتبعه وخاصة إن مسار المراجعة يعتبر من أهم وسائل الرقابة المحاسبية ( الرقابة الوقائية ) .   ثانيا : دور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات : ينص المعيار ( 401 ) الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين على ما يلي : " على المراجع أن يتمتع  بالمعرفة الكافية بأسلوب عمل نظم المعلومات الحاسوبية بهدف تخطيط وإدارة ومعاينة الأعمال المنفذة وعليه أن يقرر فيما إذا كانت هناك حاجة إلى الاستعانة بمهارات متخصصة في مجال نظم المعلومات الحاسوبية "(1)  وقد يكون من الضروري استعانة المنشأة بأخصائيين في مراجعة عمليات التشغيل بالحاسب خاصة في ظل التعقيدات الكبيرة المتعلقة بنظم التشغيل المباشر فضلاً عن الخطر المقترن  بتلف وتدمير الملفات أثناء الاختبار لذلك فإن من أهم السمات التي تكون مطلوبة ويجب أن تتوافر لدى المراجع في ظل البيئة الإلكترونية تتمثل في :(2) 1- غريزة المراجعة . 2- الخبرة في مجال المحاسبة والمراجعة . 3- الخبرة في الصناعة والإدارة . 4- الخبرة والإلمام بنظام التشغيل الإلكتروني للبيانات المحاسبية.                               وحسما للجدل حول المهارة الفنية المطلوب توفرها لدى المراجع فقد أوصى مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي ( AICPA ) بأن تتوفر كحد أدنى لدى المراجع الكفاءات التالية :(3) 1- معرفة أساسية نظم الحاسوب ومكوناتها ووظائفها وإمكانياتها التشغيلية . 2- المقدرة على التصميم وإنشاء خرائط لتدفق النظم الحاسوبية وتحليلها للتعرف على مواطن القوة والضعف في هذه النظم . 3- خبرة عامة بلغات البرمجة تسمح له بكتابة برامج بسيطة الإلمام  بأساليب المراجعة في بيئة الحاسوب . ومن الواضح أنه لا بد للمراجع من أن يتمتع بالكفاءة الفنية اللازمة لإنجاز أعمال المراجعة حيث أن خبرة وكفاءة المراجع بالنظم الالكترونية تساعده في القيام بالخطوات التالية التي تساعده على جمع الأدلة في بيئة الحاسوب :(1) جمع البيانات المراد تحليلها . 2- معالجة البيانات اللازمة  لإنشاء أدلة الإثبات المؤيدة .   3- استخراج وطباعة نتائج الخطوتين السابقتين . أما من ناحية المسؤولية التي تقع على عاتق المراجع اتجاه برامج وأجهزة الحاسوب  تتمثل في نشر معايير المراجعة رقم ( 20 ) والتي أصدرها مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي والتي تختص بمسؤولية المراجع عن تحديد نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية  وكذلك مسؤوليته عن التقرير  عن ذلك إلى الإدارة وذلك من خلال النص التالي :(2) (( يجب على المراجع أن يبلغ كلاً من الإدارة العليا  للمنشأة ومجلس إدارتها بأي مواطن ضعف جوهرية في نظم الرقابة الداخلية أثناء عمليات فحص التقارير المالية و التي لم يتم معالجتها أو تصحيحها قبل فحصها ويفضل أن تتسم الاتصالات بين المراجع والمنشأة محل المراجعة في صورة تقرير مكتوب حتى يمكن تفادي احتمال سوء الفهم وإذا اكتفى المراجع بتبليغ المسؤولين بالمنشأة شفويا ًفعليه أن يشير إلى ذلك بكتابة ملحوظة في أوراق عمل المراجعة )) . ويرى الباحث : أنه لا بد إجراء تخطيط لعملية المراجعة مذلك لأن التخطيط يزود البرامج  بإطار عام عن الأداء المتوقع ونطاق عملية المراجعة . كما أن عملية المرجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات تتطلب أن يكون المراجع على فهم ودراية بطبيعة النظام الالكتروني  على المراجعة لذلك لا بد من تحديث كوادر المراجعين الحاليين وإعطائهم دورات تكثيفية في نظم المعلومات المحاسبية وذلك لتطوير الأساس العلمي والعملي بحيث يناسب بيئة التشغيل الالكترونية أما المراجع فعليه مراقبة التغير وذلك بالعمل على ثقل خبرته في مجال في مراجعة نظم التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية وذلك من خلال التدريب المستمر والإطلاع على الكتب المتخصصة في ذلك . المبحث الثالث : ماهية مخاطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات   عرفت معايير المراجعة الصادرة عن المنظمات المهنية خطر المراجعة على أنه : فشل المراجع بدون قصد في تعديل رأيه في القوائم المالية بطريقة ملائمة رغم أن هذه القوائم محرفة تحريفا جوهريا .(1) ونظرا للآثار البالغة التي أحدثتها نظم التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية في عملية المراجعة فقد حاز موضوع خطر المراجعة اهتمام العديد من الجهات المهنية وخاصة أن جودة عملية المراجعة ترتبط بدرجة اكتشاف المراجع للأخطاء والغش ( التحريفات ) بأنواعها فكلما زادت جودة عملية المراجعة قل خطر المراجعة وابتعدت عن الغش في اكتشاف الأخطاء مما يعطي الثقة اللازمة للمراجع في إبداء رأيه الفني المحايد في مدى صحة وصدق القوائم المالية المعدة الكترونيا .(2) أولا : مكونات خطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :وتتمثل مكونات خطر المراجعة في الخطر الحتمي وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف وفيما يلي نلقي الضوء على هذه المكونات في ظل المعالجة الآلية للمعلومات : 1- الخطر الحتمي :       يعتبر الخطر الحتمي من مكونات خطر المراجعة وعوامل أو مؤشرات هذا الخطر لا يمكن تجاوزها عند تخطيط عملية المراجعة ونظرا لهذا الدور فقد عرفت المنظمات المهنية الخطر الحتمي على أنه :(3) " قابلية تعرض رصيد حساب معين أو نوع معين من العمليات لحدوث خطأ جوهري ويكون جوهريا إذا اجتمع مع غيره من الأخطاء في أرصدة الحسابات أو عمليات أخرى وذلك مع عدم وجود إجراءات رقابة داخلية " ولا شك أن نسبة الخطر الحتمي تتأثر بالخصائص الفريدة لطبيعة أعمال المنشأة فضلا عن طبيعة نظام التشغيل الالكتروني المطبق والصعوبات التي يفرضها هذا النظام فيما  يتعلق بكيفية مراجعة هذا النظام علاوة على تعقيد أداء عملية المراجعة . فالتعديلات في مسار المراجعة المتعلقة بنظم التشغيل الالكتروني للبيانات تتمثل أساسا في الدليل المستندي للعملية ونظرا لأن المستندات المستخدمة في إدخال البيانات للحاسب قد يحتفظ بها لفترة قصيرة من الوقت أو قد لا توجد مستندات للمدخلات على الإطلاق في بعض نظم المحاسبة الالكترونية نظرا لإدخال البيانات بشكل مباشر إلى النظام لذلك لا بد للمراجع زيارة المنشأة بشكل متكرر أثناء السنة وذلك لفحص المعاملات في الوقت التي ما تزال فيه النسخة المستندية موجودة لدى المنشأة كما يتطلب منه أيضا أداء اختبارات أكثر من أجل تبرير تقدير الخطر الحتمي أقل من المستوى الأقصى .(1) ويرى الباحث : نظرا لمسؤولية المراجع عن اكتشاف الأخطاء والغش والمخالفات لذلك لا بد للمراجع من تقييم مستوى الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة مما يزيد من فاعلية قرارات المراجع في اكتشاف تلك الأخطاء والمخالفات التي يؤدي إلى التحريف الجوهري في القوائم المالية . 2- خطر الرقابة : ويعرف خطر الرقابة على أنه :(2) " احتمال عدم منع أو كشف الأخطاء الجوهرية بواسطة هيكل الرقابة الداخلية بالمنشأة وما يحتويه من سياسات وإجراءات " وبما أن هيكل الرقابة الداخلية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يختلف عن هيكل الرقابة الداخلية التي تتم بشكل يدوي فإن تقدير خطر الرقابة يتم وفقا لمناهج مختلفة حيث أن هيكل الرقابة الداخلية الآلية ينطوي على بعض الضوابط الرقابية الأخرى للوقاية ضد نوعين من الأخطار هما :(3) أ- خطر الوصول إلى ملفات البيانات السرية نظرا لإمكانية عدد كبير من الأشخاص الوصول إلى الوحدة المركزية لمعالجة البيانات .  ولتفادي سهولة الوصول إلى النظام يخصص رمز أو كلمة سرية لكل شخص مصرح له باستخدام النظام ولتعليل خطر الرقابة المرتبط بهذه النظم فإن الأمر يستوجب : الرقابة الفعالة على كلمات السر . استخدام رموز مركبة من أجل التوصل إلى ملفات البيانات الحساسة ذات الأهمية الكبيرة . تغيير كلمات السر من وقت إلى آخر . يجب توثيق النظم والبرامج والتعديلات فضلا عن التحقق من أن هذه التعديلات قد تم اعتمادها بشكل دقيق . تحديد الاختصاصات والواجبات فيما يتعلق بعناصر قاعدة البيانات .   ب- خطر ضياع مسار المراجعة بقصد إخفاء حالات الغش والتلاعب بواسطة المنفذين وذلك من خلال عمليات التحديث الفورية للملفات الرئيسية حيث يتم تحديث الملفات الرئيسية بصفة مستمرة . ولحماية مسار المراجعة من الضياع هناك بعض الضوابط التي تساعد على ذلك ومن أهمها(1) توجيه عناية دقيقة لعملية إعداد المدخلات عند تصميم نظم المعالجة الآلية للمعلومات. تسجيل جميع أنشطة الحاسب في ملف تاريخي . الاحتفاظ بملفات يومية احتياطية من أجل الرجوع إليها وقد تحفظ تلك الملفات على أشرطة أو أقراص ممغنطة . يجب أن تتضمن البرامج المستخدمة في عمليات الإضافة أو التعديل أو الحذف أو الحماية الذاتية الكافية ضد أي استخدام من شخص غير مصرح له باستخدام هذه البرامج . ويرى الباحث : أنه ينبغي أن يتوافر للمراجع الدراية والفهم لعناصر هيكل الرقابة الداخلية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات ( بيئة الرقابة – النظام المحاسبي – الإجراءات الرقابية ) والتي تحدثنا عنها سابقا كما أنه لا بد من التركيز على ما إذا كان هنالك دليل كافي بخصوص قوة وفعالة هيكل الرقابة وذلك من أجل تبرير تقليل خطر الرقابة أدنى من المستوى الأقصى . 3- خطر الاكتشاف : (2) " ويقصد بخطر الاكتشاف احتمال فشل المراجع في اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية التي لم يتم منع حدوثها أو اكتشافها من خلال نظام الرقابة الداخلية المحاسبيـة . وتجدر الإشارة إلى أن خطر المراجعة يمثل احتمال مشترك لمكوناته الثلاثة ( الخطر الحتمي وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف ) ويعتبر خطر الاكتشاف العنصر الوحيد القابل للتحكم من قبل المراجع من خلال زيادة أو تخفيض حجم الاختبارات الأساسية . حيث يستطيع المراجع التحكم في خطر الاكتشاف في مرحلتي تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة عن طريق القيام بتحليل وتقييم الخطر الحتمي وكذلك فحص وتقدير خطر الرقابة . ويمكن للمراجع تقليل نسبة خطر الاكتشاف عن طريق القيام باختبار الالتزام بنظم الرقابة الداخلية ويقوم المراجع بهذا الاختبار عن طريق عمل زيارات متكررة لمواقع وفروع المنشأة محل المراجعة أسبوعيا أو شهريا وذلك لملاحظة تشغيل أنظمة الرقابة وتزداد أهمية القيام بهذا الاختبار كلما ازدادت نظم المعالجة الآلية تقدما وتعقيدا . ويرى الباحث : أن استخدام الحاسب يسمح للمراجع في جمع وتقييم أدلة الإثبات التي تدعم فعالية الاختبارات الأساسية وذلك عن طريق فحص كميات متزايدة من الأدلة التي تؤيد صحة وصدق القوائم المالية مما يجعل المراجع قادرا على التحكم في خطر الاكتشاف بدرجة أكثر فعالية . ثانيا : الأساليب الرقابية التي يمكن بها تأمين الأنظمة الالكترونية ضد المخاطر المختلفة : يمكن النظر إلى هذه الأساليب على أنها عبارة عن حلقات تتضمن مستويات مختلفة للرقابة حيث إذا ما أخفق أحد هذه المستويات في درء الخطر انتقلنا إلى مستوى أخر من الرقابة ويمكن تلخيص هذه المستويات على النحو التالي :(1) 1- مرحلة منع وقوع الخطر : في هذه المرحلة يكون الهدف الرئيسي للرقابة في تجنب حدوث الخطأ . 2- مرحلة اكتشاف الخطر : وتهدف إلى تصميم الطرق الخاصة بمراقبة المخاطر المختلقة المحتمل أن يتعرض لها النظام الالكتروني والتقرير عنها للمسؤولين لاتخاذ كافة الإجراءات اللازمة . 3- مرحلة الحد من الآثار الناتجة عن الخطر : بصفة عامة إذا مخا تم وقوع الخطر فإنه يجب أن  يكون هناك من الإجراءات والامكانات المتاحة التي تساعد على تخفيض الخسائر الناجمة عن الأخطار وعلى سبيل المثال إن الاحتفاظ بنسخة إضافية من الملفات الرئيسية سوف يساعد على حماية المعلومات في حالة تعرض الملفات الرئيسية الموجودة في مركز الكمبيوتر للمخاطر التي يمكن أن ينجم عنها فقد تلك الملفات كليا . 4- مرحلة التحري والتحقق : وذلك عن طريق القيام بإجراء تحريات دقيقة والتحقيق عن الظروف التي أدت إلى حدوث هذه المخاطر وبصفة عامة فإن المعلومات التي يتم الحصول عليها من خلال هذه التحريات يمكن استخدامها عند تخطيط سياسة الأمن المتعلقة بالأنظمة الالكترونية . ويرى الباحث : إن إتباع هذه المراحل سوف يساهم في سلامة وصحة النظام الالكتروني وبياناته وذلك من خلال تخفيض الآثار والمخاطر التي يمكن أن يتعرض لها النظام الالكتروني إلى أقل حد ممكن .     الفصل الثاني : إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات المبحث الأول : إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلي المبحث الثاني : أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات أولا : المراجعة حول الحاسوب ثانياً : المراجعة من خلال الحاسوب   ثالثا : أسلوب المراجعة  بمساعدة الحاسوب الفصل الثاني إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات المبحث الأول : إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يقصد بإجراءات المرجعة تلك الممارسات أو الخطوات التي يجب على المراجع القيام بها لتحقيق أهداف المراجعة حيث يتم توضيح هذه الإجراءات في برنامج المراجعة . ولا توجد اختلافات جوهرية بين إجراءات المراجعة في النظم اليدوية والنظم الحاسوبية سوى أن الأخيرة تمكن من الاستفادة من قدرات الحاسب في أداء معظم مهام المراجعة لذلك فإن المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يجب أن تشمل جميع مكونات نظام المعلومات المحاسبي مثل العاملين ، الأجهزة ، البرمجيات وقواعد البيانات ولا بد للمراجع في بيئة الحاسوب من أن يستخدم إجراءات مراجعة مختلفة عن تلك المطبقة في ظل النظم اليدوية وذلك نظرا للأسباب التالية :(1) عدم توافر جميع الأدلة المستندية الورقية الملموسة والتي يمكن قراءتها للتحقق منت تنفيذ الإجراءات الرقابية المستخدمة في النظم الحاسوبية مما يضطر المراجع إلى استخدام أساليب بديلة معتمدة على الحاسوب كليا أو جزئيا بحسب مستوى تطور النظام في إجراء اختبارات الالتزام بالسياسات والإجراءات الرقابية . لا يمكن للمراجع قراءة الملفات والسجلات الحاسوبية إلا بواسطة الحاسوب مما يتطلب استخدام جهاز الحاسوب في جمع أدلة المراجعة . هناك احتمال كبير لوجود تلاعب وإخفائه في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لذلك فإنه يجب الاهتمام بجودة أساليب الرقابة على التطبيقات نظرا لأهميتها في الحكم على مدى الاعتماد على أدلة إثبات المراجعة . تتميز معالجة البيانات بالحاسوب بالسرعة والدقة العالية مما يؤدي إلى انخفاض احتمال حدوث أخطاء الإهمال .           ويمكن تقسيم إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات إلى المراحل التالية :(2) أ- المراجعة المبدئية : يقوم المراجع بهذه الخطوة في بداية تشغيل النظام الحاسوبي وتهدف هذه الخطوة إلى تكوين فكرة واضحة عن آلية تدفق العمليات داخل نظام المعلومات المحاسبي الآلي وإلقاء الضوء على مدى استغلال الحاسوب في عمليات التشغيل وتحديد مدى اعتماد التطبيقات المحاسبية وماهية الضوابط الرقابية وتتم هذه المرحلة بإتباع الخطوات التالية :(3) جمع المعلومات عن قسم الحاسوب مثل موقع القسم واسم مديره وعدد الأفراد العاملين به ومستواهم العلمي ومهامهم ومسؤولياتهم الأساسية والتعرف عل الناحية الفنية للحواسب المستخدمة كذلك لا بد للمراجع من الحصول على خريطة لموقع الأجهزة فتوضح كيفية تواضعها داخل القسم . تحديد التطبيقات المحاسبية الأساسية التي يتم تنفيذها باستخدام الحاسوب . تحديد درجة أتمتة نظام المعلومات المحاسبي وذلك من خلال تحديد مدى استخدام الحاسوب في التطبيقات المحاسبية وتحديد ما إذا كان الحاسوب يلعب دورا رئيسيا أو ثانويا في نظام المعلومات المحاسبي ويمكن تحديد مدى الاعتماد على الحاسوب من خلال دراسة زمن الحاسوب المستخدم في تنفيذ المهام وعدد وأنواع العمليات التي يتم تشغيلها من خلاله وقيمة المعلومات الصادرة عنه . ب- اختبارات الالتزام :   يقوم المراجع في هذه المرحلة بفحص وسائل الرقابة قبل تشغيل النظام الحاسوبي والأفضل أن يشارك(1)  في وضع أساليب الرقابة الخاصة بهذا النظام والهدف من هذه المرحلة تحديد مواقع القوة والضعف في نظام الرقابة الداخلية وبالتالي تحديد إمكانية الاعتماد عليه وكذلك حجم الاختبارات التي يجب القيام بها وطبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وتوقيت القيام بالمراجعة وتحديد الأنشطة والعمليات التي تحتاج إلى التركيز عليها والتي يتم على أساسها تحديد حجم الاختبارات التفصيلية . وتهدف اختبارات الالتزام إلى الإجابة على الأسئلة التالية :(2) هل تم تطبيق الإجراءات الرقابية الضرورية ؟ كيف يتم تنفيذ هذه الإجراءات ؟ من الذي يقوم بتنفيذها ؟     وبشكل عام فإن البرامج الحاسوبية تتضمن أدوات رقابية متعددة يتم وضعها من قبل المبرمجون ومحللو النظم بتضمينها فيها وذلك لنقل جزء من مهمة فحص العمليات من الأفراد إلى أجهزة الحواسيب .(3) ويرى الباحث : أن أهمية هذه المرحلة ترجع إلى العلاقة المباشرة بين جودة الإجراءات الرقابية والنتائج المتمخضة عنها وبالتالي فإنه لا بد للمراجع من القيام باختبارات الالتزام هذه للتحقق من التطبيق الفعلي لإجراءات الرقابة الداخلية التي سبق له دراستها وتقييمها وقرر  الاعتماد عليها في مرحلة المراجعة المبدئية . ج- الاختبارات التفصيلية :  بعد التحقق من إمكانية الاعتماد على إجراءات الرقابة والثقة بها يبدأ المراجع بالمرحلة الأخيرة للمراجعة وهي أجزاء الاختبارات التفصيلية وفحص مدى الثقة في تشغيل البيانات وذلك عن طريق :(1) التأكد من أن البيانات الأولية التي تم تغذية الحاسوب بها هي بيانات حقيقية وموثوق بها . إجراء مراجعة فجائية أثناء تشغيل البرنامج على الحاسب . التحقق من أن سند المراجعة والأدلة المؤيدة للتشغيل تمكن من الحكم على مدى دقة وكمالية البيانات المعدة الكترونيا . التأكد من أن مخرجات النظام من المعلومات سليمة ودقيقة ومتكاملة . التأكد فيما إذا كان مخطط البرنامج لا علاقة له بتشغيل الآلات وأن القائم بتشغيل الآلات لا صلة له بالملفات والنسخ المحفوظة في المكتبة .    فإذا تبين للمراجع دقة نتائج التشغيل واكتمالها فإنه يمكن أن يؤكد كفاية وفعالية أدوات الرقابة وفي هذه الخطوة يقرر المراجع فيما إذا كانت هناك ضرورة لإجراء مراجعة إضافية وبالتالي تعديل برامج المراجعة . لمبحث الثاني : أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات على الرغم من الآثار الكثيرة المرافقة لاستخدام الحاسوب في إدارة البيانات المحاسبية فإن معايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها لم تتأثر ، فقد بقيت المفاهيم الأساسية ومستويات المراجعة المعروفة هي الإطار العام لعملية المراجعة يدوية كانت أم محاسبية .(2) أي أن الاختلاف بين المراجعة في بيئة الحاسوب وبين المراجعة اليدوية ينحصر فقط في الأساليب المستخدمة في تنفيذ عملية المراجعة والتي تعتمد على إمكانية الحاسوب كليا أو جزئيا بحسب مستوى تطور النظام وبحسب خبرة المراجع . وقد صاحب التطور الكبير في استخدامات الحاسوب حدوث تغييرين هامين نجم عنهما تعقد عملية جمع أدلة الإثبات هما : الأول : وهو الأهم ويتمثل في تغير الحامل الذي يحوي البيانات المحاسبية من الشكل الورقي إلى الشكل الالكتروني على الأقراص الحاسبية وغيرها . الثاني : ويتمثل في الحجم المتزايد من البيانات المطلوب فحصها وتدقيقها . ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ      1-www.pdffactory.com   -  مجلة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين - العدد 118       2-     إدريس عبد السلام آشتيوي ـ 1990 ـ المراجعة : معايير وإجراءات ـ الدار الجماهيرية للنشر والتوزيع ـ بنغازي ـ ليبيا ـ                                   ص343      

أثر تطوير معايير المحاسبة الدولية على نظم المعلومات المحاسبية
عاجل

أثر تطوير معايير المحاسبة الدولية على نظم المعلومات المحاسبية

أثر تطوير معايير المحاسبة الدولية على نظم المعلومات المحاسبية إعداد / الدكتور أيمن هشام عزريل / فلسطين   في ظل التطورات السريعة المتسارعة بعصر ثورة المعلومات، خاصة في بيئة الأعمال، وفي ظل التقدم التكنولوجي أصبح من الضرورة الاتجاه نحو أنظمة المعلومات بصفة عامة، وأنظمة المعلومات المحاسبية بصفة خاصة، نتيجة للعديد من العوامل والمتغيرات التي أدت إلى تعقد الحاجات والمصالح المشتركة وتشابكها، وتنوع تغير سبل تحقيقها، وزيادة إلى معلومات مفيدة وصالحة عن متغيراتها الهائلة ومؤثراتها ونتائجها. وما صاحب هذا التطور إلا زيادة حدة المنافسة بين الدول لجذب مزيد من الاستثمارات الدولية، مما أدى إلى ظهور بعض المشاكل والقضايا المحاسبية الجديدة، كانعكاس على التطور الاقتصادي مما استلزم إعادة النظر من جديد محاسبياً في تلك القضايا وإيجاد الحلول المناسبة لها. كما أصبحت هذه الشركات تتحكم في الفواصل الاستراتيجية للاقتصاد العالمي، مما ترتب عن ذلك زيادة الأهمية النسبية للبيانات المالية المنشورة كمصدر للمعلومات، التي تخدم المهتمين من رجال الأعمال والمؤسسات المالية في اتخاذ القرارات سواء في مجال الاستثمارات أو في مجال التمويل، ولكي تفي البيانات المالية المنشورة بإشباع احتياجات مستخدميها في المجالات السابقة لا بد من توفر النقاط التالية: - أن يتم إعدادها بواسطة مختصين لتتسم تلك المعلومات التي توفرها تلك البيانات بقدر معقول من المصداقية، ليكون بالإمكان الوثوق بها والاعتماد عليها في عمليات التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات، وكذلك أن تكون تلك المعلومات قابلة للمقارنة يمكن استخدامها لتقييم أداء المؤسسات والوقوف على مركزها المالي. لذلك هناك حكومات بدأت بتطوير أنظمة وقوانين الضرائب ونتيجة لجميع هذه التغيرات، توالت الحاجة إلى ضرورة وجود تقارير محاسبية ومن ثمة إلى توحيد طرق إعداد هذه التقارير. - بدأت الجهود تنصب حول وضع أسس وقواعد مهنية لمهنة المحاسبة نتج عنها ما أصبح يعرف بمعايير المحاسبة المتعارف عليها، وتوالى بعد ذلك صدور المعايير المختلفة تبعاً لحاجة مستخدمي القوائم المالية وتنظيم تلك الأعمال التي يقوم بها مدققو الحسابات، ويصدرون على أساسها الرأي المحاسبي. مما أدى ذلك ّإلى تطور مهنة المحاسبة بشكل عام والضوابط التي تقوم عليها بوجه خاص وحسب ما تتطلب الأسواق ومستخدمي القوائم المالية. وقد حصلت أغلب التطورات التي تم الحديث عنها في الولايات المتحدة الأمريكية، إلا أن هذه التطورات المتشابهة قد حدثت في عدة دول مختلفة خاصة المتقدمة منها تجارياً وصناعياً. وفي القرن الماضي أوائل السبعينات انطلقت تلك الجهود وبعض المحاولات لوضع أسس دولية لمهنة المحاسبة مما أدى تدريجياً إلى ظهور ما يسمى ويعرف بمعايير المحاسبة الدولية، التي أدت إلى توحيد المبادئ المحاسبية على نطاق العالم لتوفر قاعدة بيانات موحدة لقراءة القوائم المالية لمختلف الشركات على مستوى بلدان العالم، وذلك تماشياً مع التوسع في أنشطة التجارة الدولية حول الاستثمار والتبادل التجاري بين مختلف دول العالم. ومن أهم الخطوات التي كانت باتجاه توحيد المعايير المحاسبية عالمياً قبل عدة سنوات موافقة الولايات المتحدة الأمريكية الدخول في اتفاقية لجنة معايير المحاسبة الدولية للعمل المشترك من أجل تقليل الفروقات الموجودة بين المعايير الأمريكية والدولية للتوصل إلى معايير موحدة. أما بالنسبة للعالم العربي لم توجد لجنة أو هيئة متكاملة تعمل بجد على تنظيم مهنة المحاسبة إلا بعض الدول العربية وكانت جهود متفرقة على سبيل المثال المملكة العربية السعودية. ومعظم الدول العربية الأخرى فلم توجد فيها معايير خاصة، فقط تم استخدام المعايير الدولية دون النظر عن حاجتها المحلية لها من خلال ترجمتها كمصر على سبيل المثال. كما أن المعايير المحاسبة الدولية لا تهتم كثيراً بتلك الخصائص نظراً لأن الدول الكبرى هي التي تسيطر على لجنة معايير المحاسبة الدولية. إضافة أن معظم المعايير المحاسبية يتم نشرها، ولأننا نعاني من قصور في الثقافة المحاسبية على جميع الأصعدة والمستويات عالمياً أدى ذلك إلى عدم الإلمام الكافي بالمعايير المحاسبية. لذلك لا بد من تركيز الجهود مستقبلاً وخاصة الفترة المقبلة على قضايا رئيسية من أهمها: - العمل على تطوير الثقافة المحاسبية حتى يكون هناك فهم جيد للقوائم المالية التي تصدر من الشركات المختلفة من قبل المستثمرين وصناع القرار. - أن يكون هناك عمل مشترك مدروس يعمل على توحيد جهود جميع الدول العربية يقوم على إيصال صوتهم إلى مجلس معايير المحاسبة الدولية لأخذ مطالبهم واحتياجاتهم بجدية أكثر. والعمل على وضع أسس وضوابط عملية وعلمية تحكم مهنة المحاسبة والتدقيق بما يتوافق مع الأنظمة والقوانين المحلية.   ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– المراجع: - Laudon, K., C., & Laudon, J.P. (2008), Management Information Systems Managing the Digital Firm, (9th Ed.). Upper Saddle River .New Jersey: Pearson - Romney, Marshall & Paul, Steinbart, (2006), Accounting Information Systems, 10th ed., New Jersey: Pearson Education. - القاضي حسين، (2000)، المحاسبة الدولية، الدار العلمية الدولية للنشر، عمان.

الربط بين محتوى المعلومات لقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية
عاجل

الربط بين محتوى المعلومات لقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية

الربط بين محتوى المعلومات لقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية منذ فترة وجيزة تفجرت ثلاثة قضايا مالية هامة على المستوى الدولي ، وهى القضايا الخاصة بشركة إنرون ، وورلدكم ، وزيروكس ، وكان أثر هذه القضايا مدويا بما يهدد النظام الرأسمالي في عقر داره ، كما كان لهذه القضايا صداها على مهنة المحاسبة والمراجعة وأعضاء مجالس الإدارة التنفيذيين في الشركات ، والمكافآت التي يحصل عليها المديرون التنفيذيون ، وتشمل وسائل العلاج المقترحة تشديد العقوبة على المخالفين ، وإتباع معايير محاسبية أكثر تشددا ، وشفافية أكثر ، والمطالبة بأن تكون غالبية أعضاء مجالس إدارات الشركات مستقلين من غير التنفيذيين ، وأن تكون لجان تعيين المراجعين الخارجيين ولجان المكافآت لجان مستقلة ، وأن يتم عقد اجتماعات منتظمة لأعضاء مجالس الإدارة غير التنفيذيين مع حضور التنفيذيين هذه الاجتماعات ، ومساعدة المساهمين في القيام بدور أفضل لحماية مصالحهم . ويهتم هذا البحث بالربط بين المحتوى المعلوماتى لقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية كوسيلة مراجعة انتقاديه إضافية - بجانب أساليب المراجعة الأخرى - يمكن أن يستخدمها المراجعون الداخليون والخارجيون ، والمحللون الماليون ، والمساهمون للكشف عن عدم انتظام الحسابات ، أو تضخم رقم الأعمال أو تضخيم الأرباح ، أو الخلط بين المصروفات الايرادية والمصروفات الرأسمالية، ومعالجة الإيرادات المحصلة مقدما التي تخص فترات لاحقة على أنها إيرادات خاصة بالفترة . وتبدأ الورقة بتبيان الإطار الفكري لقائمة التدفقات النقدية ويشمل تأصيل مفاهيم قائمة التدفقات ، بالإضافة إلى عرض النقاط الأساسية الخاصة بتعريف قائمة التدفقات النقدية ، وأهدافها ، ومزاياها ، وتبويبها ، وشكلها ، والطرق المستخدمة في إعدادها ، ومزايا كل طريقة ، وكيفية تحليل القائمة ، وفى ضوء هذا الإطار الفكري يتم استخلاص الدلالات التي يمكن أن تتبين من الربط بين المحتوى المعلوماتى لكل من قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية وينتهي البحث بالخلاصة والنتائج والتوصيات . ميلاد قائمة جديدة : منذ فترة وجيزة نسبيا أصبحت قائمة التدفقات النقدية إحدى القوائم الخارجية الإلزامية بالنسبة للمنشآت الاقتصادية بجانب قائمة الدخل وقائمة المركز المالي وقائمة التغيرات في حقوق الملكية ( أو قائمة الأرباح المحتجزة آو قائمة توزيع الأرباح ) ، وقد حلت القائمة محل قائمة مصادر الأموال واستخداماتها ، ويعلق المحللون والمستثمرون والدائنون وغيرهم من العاملين والمهتمين بالدوائر المالية والاقتصادية أهمية كبيرة على قائمة التدفقات النقدية التي طالما طالبوا بأن تكون إحدى القوائم الهامة التي تبين مقدرة المنشأة على توليد النقدية ومدى مرونتها المالية ، ومقدار ما لديها من نقدية حرة تمكنها من التوسع وسداد القروض . قائمة التدفقات النقدية حلت محل قائمة مصادر الأموال واستخداماتها : قبل ميلاد قائمة التدفقات النقدية كان يتم إعداد " قائمة مصادر الأموال واستخداماتها " وكانت هذه القائمة تبين التغيرات في بنود قائمة المركز المالي للفترة التي تعبر عنها القوائم المالية ، حيث كان يتم إدراج الزيادة والنقص في بنود المركز المالي في هذه القائمة ، ويتم تحديد الزيادة والنقص عن طريق مقارنه أرصدة بنود قائمة المركز المالي في نهاية السنة المالية الحالية مع رصيد بنود قائمة المركز المالي في نهاية السنة المالية السابقة ، وفى البداية كانت تأخذ هذه القائمة شكل تحليل يطلق عليه قائمة " من أين أتت الأموال وأين ذهبت ثم تغير مسمى هذه القائمة إلى " قائمة الأموال " ثم تغير المسمى إلى" قائمة مصدر الأموال واستخدامها " ، ثم تغير مسمى هذه القائمة مرة أخرى إلى " قائمة التغيرات في المركز المالي " ، وبغض النظر عن تغير المسمى عدة مرات فان هذه القائمة كانت تبين التغيرات في رأس المال العامل . أسباب التحول إلى الأساس النقدي : لماذا التحول المفاجئ إلى الأساس النقدي في مجال التقارير المالية ؟ أحد الأسباب الرئيسية أن المستثمرين والدائنين وغيرهم من العاملين والمهتمين بالدوائر المالية والاقتصادية أصبحوا أكثر اهتماما بالتدفقات النقدية للمنشأة بعد توسع المنشآت الاقتصادية في الاقتراض من البنوك واللجوء إلى وسائل الائتمان الأخرى ، كما أن رجال البنوك بصفة خاصة أصبحوا يولون عناية فائقة لمقدرة المنشأة على توليد تدفقات نقدية موجبة ولا يقصرون النظر على القدرة الكسبية للمنشأة فقط ، فهم يرون أن المحاسبة على أساس الاستحقاق بما تتضمنه من وسائل توزيع حكميه كثيرة للغاية مثل الضرائب المؤجلة ، والاستهلاك ، وتوزيع تكلفة الأصول غير الملموسة ، واستحقاق الإيرادات أصبحت بعيدة بصورة كبيره للغاية عن الأساس النقدي . السؤال الأكثر أهميه من بين الأسئلة التي يتم توجيهها من قبل رجال البنوك للمقترض المرتقب هو: ما هي نقطة التعادل النقدي للمنشأة ؟ أي متى تكون المنشأة قادرة على مقابله احتياجات التشغيل النقدية من المتحصلات النقدية من عملائها ؟ وهو سؤال يتعذر الاجابه عليه في حالة عدم وجود قائمة التدفقات النقدية ، فحتى يكون الائتمان الذي تمنحه البنوك لعملائها ائتمانا رصينا يجب أن لا يعتمد البنك على حجم أصول المنشأة فحسب كأساس لتحديد حجم الائتمان ومنحه للعميل ، وإنما يجب أن يعتمد أيضا وفى المقام الأول على مقدرة المنشأة على توليد تدفقات نقدية موجبة من نشاطها المعتاد تستخدم في سداد القروض . ونظرا لأن القوائم المالية لا تأخذ في الحسبان التضخم فان الكثيرين من رجال الأعمال والمستثمرين كانوا ينادونا بضرورة توافر معيار أكثر تحديدا مثل التدفقات النقدية لتقييم أداء الشركة . أضف إلى ما تقدم أن قائمة مصادر الأموال واستخداماتها كانت تركز على مفهوم رأس المال العامل ، وهذا المفهوم لا يوفر معلومات لها نفس الأهمية عن السيولة والمرونة المالية كما هو الحال في حاله إتباع الأساس النقدي ، إذ كثيرا ما يؤدى سوء الإدارة لكل من المخزون وحسابات العملاء والمدينين إلى نقص في السيولة لا تكشفه القائمة التي تركز على رأس المال العامل ، والإيضاح التقليدي لمثل هذه المشكلة هو حالة الشركة التي تبين رأس مال عامل مناسب من خلال قائمة مصادر الأموال واستخداماتها ولكن جزءا كبيرا من رأس المال العامل يكون مقيدا في رقم ضخم من حسابات العملاء معدل دورانها منخفض للغاية بالاضافه إلى مخزون كبير يتم تصريفه ببطء ، فحص التدفقات النقدية للشركة من أنشطة التشغيل في هذه الحالة قد يبين النقص الهام في السيولة وانعدام المرونة المالية اللتين قد تؤديان في النهاية إلى إفلاس الشركة . ومن الأمور التي تثير الانتباه أن بعض منظمات الأعمال تبين قوائم نتائج أعمالها أرباحا سنه بعد أخرى ، في الوقت الذي يتزايد فيه السحب على المكشوف من البنوك في هذه الشركات سنه بعد أخرى وفى غياب قائمة التدفقات النقدية لا نستطيع الحكم من القوائم المالية السنوية لهذه الشركات - بصوره مباشرة -عما إذا كانت النقدية المتولدة من العمليات التي تمثل النشاط المعتاد للشركة قد مكنتها من سداد توزيعات الأرباح وسداد الضرائب المستحقة عليها أم أنها لجأت لمصادر أخرى للحصول على النقدية اللازمة لتوزيع الأرباح وسداد الضرائب ، كما يكون من الصعب معرفة ما إذا كانت الشركة قد تمكنت من توفير النقدية اللازمة لخدمه الديون المستحقة عليها سنويا من النقدية المستمدة من نشاطها المعتاد أم إن الالتزام المقابل للأعباء السنوية لخدمة الديون قد تمت إضافته إلى أصل الدين لعجز الشركة عن الوفاء بمصروفات خدمة الديون نقدا ، أضف إلى هذا استحالة التعرف على نمط توليد واستخدام التدفقات النقدية في حالة عدم إعداد قائمة التدفقات النقدية ، وهذا النمط من الأمور الهامة التي يجب أن تكون محل اعتبار عند تقييم الشركة ومعرفة مدى قدرتها المالية ، وعند تحليل مقدرتها على سداد أصل وأعباء القروض التي تحصل عليها وقدرتها على إجراء توزيعات نقدية ومدى احتمالات تعرضها في المستقبل لأزمات السيولة . هدفا الربحية والسيولة للمنشآت الاقتصادية : المنشأة - كوحدة اقتصادية - تهدف إلى بيع سلع و/أو تأدية خدمات لعملائها يحقق عائدا مجزيا لأصحابها. بالرغم من اختلاف هذه الشركات فان أهدافها متشابهة ، كل منها يجب أن يتقاضى أسعارا كافيه من العملاء لمقابله جميع تكاليف ممارسه النشاط مع بقاء قدر كاف كأرباح لأصحابها حتى يستمرون في ممارسة النشاط ، وهذه الحاجة لتحقيق دخل كاف لجذب رؤوس الأموال المستثمرة وبقائها هو ما نطلق عليه هدف الربحية ، وبالإضافة إلى ذلك يجب أن تحقق المنشأة هدف السيولة ، والسيولة معناها أن يكون لدى المنشأة النقدية اللازمة لسداد الالتزامات عند حلول ميعاد استحقاقها ، على سبيل المثال يمكن لشركة تقوم بإنتاج السيارات أن تحقق هدف الربحية عن طريق بيع سيارات كثيرة بسعر يغطى جميع التكاليف ويتبقى فائض يمثل ربحا للشركة ، ولكن إن لم يقم عملاء شركة إنتاج السيارات بسداد ثمن السيارات المباعة لهم بالسرعة الكافية لتمكين الشركة من سداد الموردين الذين تشترى منهم المواد والأجزاء اللازمة لصناعه السيارات وسداد أجور العاملين بها ومقابله كافه المدفوعات الأخرى فان الشركة تخفق في تحقيق هدف السيولة ، يجب الوفاء ب كلا الهدفين إذا كان للشركة أن تستمر في نشاطها وتكون ناجحة ، ويمكن التعبير عن هدفي المنشآت الاقتصادية في صورة شكل إيضاحي على النحو التالي . شكل إيضاحي رقم ( 1 ) هدفا المنشآت الاقتصادية أنشطة التشغيل، والاستثمار، والتمويل للمنشآت الاقتصادية: تتبع قوائمه التدفقات النقدية أسلوب تجميع أنشطة المنشأة في ثلاثة مجموعات تتشابه في كافة المنشآت الاقتصادية ، المجموعة الأولى خاصة بأنشطة التشغيل ، وتشمل المجموعة الثانية أنشطة الاستثمار ، وتتضمن المجموعة الثالثة أنشطة التمويل : أنشطة التشغيل هي أنشطة المنشأة العادية الموجهة للحصول على الربح. وأنشطة الاستثمار هي أنشطة اقتناء واستبعاد الأصول طويلة الأجل والاستثمارات. وأنشطة التمويل هي الأنشطة التي تؤدى إلى تغيرات ( بالزيادة أو النقص ) في حجم مكونات كل من حقوق الملكية والاقتراض من الغير . ويمكن أن نطلق على هذا الأسلوب " إطار الأنشطة المتشابهة " إطار الأنشطة المتشابهة : بالرغم من تنوع الأنشطة التي تقوم بها المنشآت الاقتصادية ( زراعية / صناعية / تجاريه ...الخ، واختلاف الشكل التنظيمي الذي تأخذه ( منشآت فرديه / شركات أشخاص / أو شركات أموال ) فانه يمكن تجميع الأنشطة التي تقوم بها أي منشأة اقتصادية في ثلاثة أنواع من الأنشطة التي تتشابه في كافه المنشآت الاقتصادية على النحو التالي: أولا: يجب أن تقوم المنشأة بأنشطة التمويل للحصول على الأموال اللازمة لبدء النشاط واستمراره، أنشطة التمويل تشمل الحصول على رأس المال من صاحب أو أصحاب الملكية، والاقتراض من البنوك والدائنين، وسداد القروض في ميعاد استحقاقها. وثانيا : يجب أن تقوم المنشأة بأنشطة الاستثمار بمعنى إنفاق الأموال التي حصلت عليها بصورة سليمة ( منتجه ) تحقق أهدافها ، وتشمل أنشطة الاستثمار شراء الأراضي وإقامة المباني وشراء المعدات والآلات وغيرها من الموارد الاقتصادية والإمكانيات اللازمة للتشغيل ، وبيع هذه الموارد عندما ينتهي عمرها الإنتاجي آو تنتفي الحاجة إليها . وثالثا: فان كل منشأة تمارس أنشطة التشغيل، بالإضافة إلى بيع السلع و/أو تأدية الخدمات للعملاء فان أنشطة التشغيل تشمل شراء وإنتاج السلع والخدمات، وتوظيف القوى العاملة، وسداد الضرائب. ويمكن التعبير عن الأنشطة الثلاثة التي تتشابه في كافه المنشآت الاقتصادية في صورة شكل إيضاحي على النحو التالي: شكل إيضاحي رقم ( 2 ) الأنشطة الثلاث المتشابهة في كافة المنشآت الاقتصاديةتعريف قائمة التدفقات النقدية يمكن تعريف قائمة التدفقــات النقديـــة بأنــها قائمة تعــرض المتحصلات النقديـة(المقبوضات) والمدفوعات النقدية (المدفوعات) وصافى التغير في النقدية من ثلاثة أنشطة رئيسيه هي أنشطة التشغيل، وأنشطة الاستثمار ، وأنشطة التمويل لمنشأة اقتصادية خلال فتره زمنية محدده بصوره تؤدى إلى توفيق رصيد النقدية في أول الفترة وآخر الفترة . ويقصد بالنقدية هنا النقدية بمعناها الشامل سواء أكانت نقدية بالخزائن أم نقدية بالبنوك، كما يدخل في مفهوم النقدية بالمعنى الشامل ما يعتبر في حكم النقدية. ويقصد بما يعتبر في حكم النقدية الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة التي يمكن تحويلها بسهوله إلى مبالغ نقدية ويكون تعرضها لمخاطر التغير في قيمتها ضئيلا مثل الودائع قصيرة الأجل التي تستحق في بحر ثلاثة أشهر وغيرها من الاستثمارات في أدوات سوق النقد، والأسهم الممتازة التي يتم اقتناؤها قبل فترة قصيرة من تاريخ استحقاقها ويكون تاريخ استردادها محددا ، وتحتفظ المنشأة بما يعتبر في حكم النقدية لتحقيق عائد على النقدية التي إن لم تستثمر ستبقى عاطلة وفى نفس الوقت تكون قابله للتحويل إلى نقدية سائله على الفور دون تحمل خسائر ، ونظرا لأن النقدية وما في حكمها هما نفس الشيء فان التحويل بين النقدية وما يماثلها لا تتم معالجته كمقبوضات أو مدفوعات ، وإنما يتم إدماج ما يعتبر في حكم النقدية مع رصيد النقدية في قائمة التدفقات النقدية . ونظرا لأن المقبوضــــات تمثل مبالــغ داخـله إلى المنشأة فإنه يطلق على المقبوضـــــات تعبير " تدفقات نقدية داخله " كما يطلق على المدفوعات تعبير " تدفقات نقدية خارجه " لأنها تمثل مبالغ خارجة من المنشأة . لفرق بين قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية : قائمة الدخل تقيس القدرة الكسبية للمنشأة الاقتصادية عن فترة محدده ، حيث يتم مقابله إيرادات المنشأة عن فترة معينه بالمصروفات المرتبطة بتحقيق هذه الإيرادات خلال نفس الفترة ، ويتم إعداد قائمة الدخل وفقا لأساس الاستحقاق بمعنى انه يتم إدراك الإيرادات عندما تتحقق ويتم إدراك المصروفات عندما تحدث حتى ولو لم يتم تحصيل الإيرادات في نفس الفترة أو سداد المصروفات على الفور عند حدوثها . أما قائمة التدفقات النقدية فإنها تبين مقبوضات ومدفوعات المنشأة خلال نفس الفترة التي تعد عنها قائمة الدخل ويتم إعدادها وفقا للأساس النقدي بمعنى انه إذا تحققت إيرادات خلال فترة معينه ، ولكن لم يتم تحصيلها خلال نفس الفترة فإنها لا تعتبر مقبوضات عن الفترة وبالمثل إذا كانت هناك مصروفات خلال فترة معينه ولكن لم يتم سدادها خلال نفس الفترة أو لم يقابلها مدفوعات نقدية فإنها لا تعتبر مدفوعات عن الفترة . ويلاحظ أن التعبيرين " المقبوضات " و " المدفوعات " لهما معنى دارج يستخدمه الشخص العادي غير المتخصص في حياته اليومية بنفس المعنى الذي يستخدمه الشخص المهني المتخصص ، ولذلك فهما أقرب للفهم للشخص العادي . ولكن التعبيرين " الإيرادات " و " المصروفات " فهما تعبيران فنيان ولهما معنى مهني يختلف عن المعنى الشائع لدى الشخص العادي غير المتخصص، وفى كثير من الأحيان نجد الشخص العادي يستخدم التعبيرين " الإيرادات " " والمقبوضات " كما ولو كانا تعبيرين مترادفين ، كما يستخدم التعبيرين " المصروفات و " المدفوعات" بنفس المعنى . ولكن في مهنه المحاسبة يستخدم تعبير " الإيرادات " بمعنى فني و مهني فيتم تعريف الإيرادات بأنها إجمالي تدفق الأصول للمنشأة أو إجمالي النقص في الخصوم الناتج عن أنشطة المنشأة للحصول على الربح ، وتنتج الإيرادات من (1) بيع السلع للعملاء ، (2) تأدية خدمات للعملاء أو تأجير بعض الموارد الاقتصادية ( الأصول ) الخاصة بالمنشأة للغير مما يؤدى إلى استحقاق إيراد إيجار للمنشأة أو إيراد فوائد أو أتعاب ....الخ، (3) بيع أصول المنشـــأة ( مثل الأراضي أو المباني أو الأوراق المالية....الخ ) ، و" المصروفات " هي تكاليف الحصول على الإيراد ، وتنشأ المصروفات عندما تستنفد الأصول أو تزداد الخصوم في سبيل الحصول على الإيرادات وبالتالي يتم تعريف المصروفات بأنها إجمالي النقص في الأصول أو إجمالي الزيادة في الخصوم الناتجة عن الأنشطة الموجهة للحصول على الربح وتؤدى إلى نقص حقوق الملكية. ويعنى المحاسب بصفة خاصة بالتوقيت الذي يتحقق فيه الإيراد حتى يمكنه إعطاء صورة دقيقه عن عمليات المنشأة، كما يولى عناية فائقة لمعالجه المصروف في نفس الفترة التي يحدث فيها. ولا يمكن - بطبيعة الحال - الاستغناء بإحدى القائمتين ( قائمة الدخل وقائمة التدفقات النقدية ) عن الأخرى ، فكل منهما له دلالته ومغزاه ، ويتطلب التقييم السليم للمنشأة الاقتصادية الاعتماد على المؤشرات والتحليلات التي يمكن استخلاصها من كل منهما وليس من إحداهما فقط . التمييز بين الموازنة النقدية وقائمة التدفقات النقدية : يجب التمييز بين كل من الموازنة النقدية وقائمة التدفقات النقدية لاختلاف الهدف ، والمضمون والتبويب ، والشكل لكل منهما . الموازنة النقدية تبين أثر الخطة الموضوعة للمنشأة عن السنة المالية القادمة على التدفقات النقدية ، وتهدف إلى تحقيق التوازن النقدي بمعنى تحقيق المواءمة والتنسيق بين المقبوضات المنتظرة والمدفوعات المتوقعة ، وتبيان ما يترتب على هذه التدفقات النقدية من فائض يتعين استثماره أو عجز ينبغي تدبيره ، ويتم ذلك من خلال توقيت الثغرات التمويليــة ( عندما تزيد المدفوعات المتوقعة عن المقبوضات المنتظرة ) وتوقيت الفائض النقدي ( زيادة رصيد النقدية عن القدر اللازم ) ، وبذلك يمكن تحاشى الأزمات أو الاختناقات التي قد تتعرض لها المنشأة نتيحه فقدان التوازن الزمني بين العمليات المختلفة ، والاستفادة من الفرص المتاحة لتوظيف النقدية الزائدة عن الحاجة والحصول على عائد عليها، وتستخدم الموازنة النقدية أساسا من قبل إدارة المنشأة كأداة للتخطيط حيث يتم معالجه الثغرة التمويلية و/أو الفائض النقدي - إن وجدا - عن طريق عمل الترتيبات المسبقة مع البنوك سواء بزيادة أو تخفيض القروض أو تقديم أو تأخير أقساط القروض التي يحل ميعاد استحقاقها أثناء السنة أو عن طريق تعديل السياسات الخاصة بالائتمان الذي تمنحه المنشأة لعملائها وفترة التحصيل ومقدار الخصم النقدي الذي تمنحه لهم ، بالاضافه إلى زيادة تسهيلات الموردين ، والحصول على فترة ائتمان أطول لسداد مستحقاتهم ، والاستفادة من فرص الخصم النقدي المتاحة للمنشأة . كما تستخدم الموازنة النقدية من قبل الإدارة كأداة للرقابة أيضا عن طريق مقارنه التدفقات النقدية المنتظرة بالتدفقات النقدية الفعلية وتحديد الاختلافات وتحليلها وتقصى الأسباب التي أدت إليه للعمل على معالجه جوانب القصور والإخفاق ، وتنميه مواطن القوة والنجاح . ويجب أن يراعى في إعداد الموازنة النقدية مبدأ التوزيع الزمني ، بمعنى انه لا يكفى تبيان التدفقات النقدية للسنة بأكملها فحسب ، وإنما يجب توزيع هذه التدفقات على أجزاء السنة عن طريق تبيان التدفقات النقدية كل ربع سنه أو كل شهر أو حتى كل أسبوع بالنسبة لبعض المنشآت الاقتصادية عندما تمثل التدفقات النقدية أهميه كبيره نسبيا لإدارة المنشأة ، ويلاحظ أن التوزيع الزمني لا يعنى توزيع الأرقام السنوية توزيعا متساويا على أجزاء السنة ، وإنما المقصود توقيت التدفقات النقدية المنتظرة خلال فترة الموازنة حسب احتمال أو توقع حدوثها فعلا . أما قائمة التدفقات النقدية فإنها تبين أثر عمليات المنشأة على تدفقاتها النقدية عن الفترة التي تعد عنها بأكملها ، وتستخدم من قبل كل من إدارة المنشأة والأطراف الخارجية ، وبصفة خاصة من قبل كل من الدائنين وأصحاب الملكية الحاليين أو المرتقبين ، والمهتمين بالدوائر المالية والاقتصادية بغرض تقييم مقدرة المنشأة على توليد النقدية والحكم على سيولتها ومدى مرونتها المالية . أهداف قائمة التدفقات النقدية : الهدف الأول لقائمة التدفقات النقدية هو توفير معلومات عن المتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية عن فترة محدده ، والهدف الثاني توفير معلومات وفقا للأساس النقدي من أنشطة التشغيل ، وأنشطة الاستثمار ، وأنشطة التمويل ، المعلومات التي توفرها قائمة التدفقات النقدية إذا تم استخدامها مع الإفصاح المرتبط بها والقوائم المالية الأخرى يجب أن تساعد المستثمرين والدائنين وغيرهم في: 1. تقييم مقدرة المنشأة الاقتصادية على توليد تدفقات نقدية موجبة في المستقبل . 2. تقييم مقدرة المنشأة الاقتصادية على الوفاء بالتزاماتها ومقدرتها على توزيع أرباح ، والحاجة للحصول على تمويل خارجي . 3. تقييم أســباب الاختلافــات بين صافــى الدخــل ( من واقع قائمة الدخـل ) والتدفقــات النقدية ( المتحصلات والمدفوعات ) المرتبطة ( من واقع قائمة التدفقات النقدية ) . 4. تقييم الآثار على المركز المالي للمنشأة الاقتصادية لكل من العمليات الاستثمارية والتمويلية النقدية وغير النقدية خلال الفترة . كما تعتبر قائمة التدفقات النقدية مفيدة في الاجابه على العديد من الأسئلة التي تثور في أذهان الدائنين والمستثمرين والتي تعتبر سهله ولكنها على جانب كبير من الأهمية ، ومن الأمثلة على هذه الأسئلة ما يلي : 1. من أين أتت النقدية خلال الفترة ؟ 2. فيما استخدمت النقدية خلال الفترة ؟ 3. ما هو مقدار التغير في النقدية خلال الفترة ؟ تبيان صافى الزيادة أو النقص في النقدية يعتبر مفيدا نظرا لأن المستثمرين والدائنين وغيرهم من الأطراف المهتمة بالمنشأة يرغبون في أن يعرفون وأن يكون بمقدورهم أن يتفهموا ماذا يحدث لأكثر موارد المنشأة سيوله - النقدية. كما تساعد قائمة التدفقات النقدية في توضيح كيف يكون من الممكن أن تبين المنشأة صافى خسارة ويكون بإمكانها في نفس الوقت القيام بإنفاق رأس مالي ضخم ، أو توضح ما إذا كانت الشركة قد أصدرت أو سددت سندات أو أصدرت أو استعادت أسهما عاديه أو كلاهما خلال الفترة . ومثل هذه المعلومات يمكن استنتاجها عن طريق فحص بعض القوائم المالية الأخرى، ولكن قائمة التدفقات النقدية هي المكان الذي يتم فيه تلخيص جميع العمليات التي تؤثر في النقدية . الاستخدام الداخلي والخارجي لقائمة التدفقات النقدية : تعتبر قائمة التدفقات النقدية مفيدة داخليا للإدارة ومفيدة خارجيا للمستثمرين والدائنين ، تستخدم الإدارة هذه القائمة لتقييم السيولة ، وتقرير سياسة توزيع الأرباح ، وتقييم أثار القرارات الرئيسية المنطوية على استثمار وتمويل ، وبمعنى آخر قد تستخدم الإدارة هذه القائمة لتقرير ما إذا كانت هناك حاجه لتمويل قصير الأجل لسداد الخصوم المتداولة ، ولزيادة أو تخفيض توزيعات الأرباح ، والتخطيط لاحتياجات الاستثمار والتمويل . كما يجد المستثمرون والدائنون هذه القائمة مفيدة في تقييم مقدرة الشركة على إدارة النقدية وتحقيق تدفقات نقدية موجبة في المستقبل ، وسداد ديونها ، وإجراء توزيعات للأرباح وسداد الفوائد ، وتقدير مدى حاجتها لتمويل إضافي ، كما يمكنهم أيضا استخدام القائمة من شرح الاختلاف بين صافى الربح من واقع قائمة الدخل وصافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ، وبالإضافة إلى ذلك فان القائمة تبين الأثر النقدي وغير النقدي لأنشطة الاستثمار والتمويل خلال الفترة المحاسبية . لتبويب في قائمة التدفقات النقدية : تتفق مدارس الفكر المختلفة على استخدام أسلوب الأنشطة المتشابهة في التبويب المتبع في قائمة التدفقات النقدية حيث يتم تبويب التدفقات النقدية الناتجة عن (المقبوضات) والمستخدمة في (المدفوعات ) . لأنشطة المنشأة الاقتصادية في ثلاثة مجموعات هي أنشطة التشغيل ، وأنشطة الاستثمار ، وأنشطة التمويل ، ولكن بنود التدفقات النقدية التي يتم تبويبها تحت كل مجموعه من المجموعات الثلاثة تختلف في بعض الدول عنها في البعض الآخر، بمعنى أن هناك اتفاقا في الهيكل الأساسي لمجموعات أو أقسام قوائم التدفقات النقدية ولكن هناك اختلافا في العناصر التي تندرج تحت كل مجموعه . وبإتباع النمط الأكثر انتشارا من منظور العناصر التي تندرج تحت كل مجموعه من المجموعات الثلاثة فانه يتم تبويب قائمة التدفقات النقدية على النحو التالي : 1. التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل . تشمل الأثر النقدي للعمليات والأحداث الأخرى التي تدخل في تحديد وقياس صافى الربح ، وتتضمن هذه المجموعة كلا من التدفقات النقدية الداخلة والخارجة ، وتشمل التدفقات النقدية الداخلة المتحصلات النقدية مقابل السلع المباعة للعملاء والخدمات المؤداة لهم ، وإيراد الفوائد المحصل وتوزيعات الأرباح المحصلة التي تتسلمها الشركة كعائد على السلف والاستثمار في الأوراق المالية ، وحصيلة بيع الأوراق المالية التي يتم حيازتها بغرض المتاجرة . وتشمل التدفقات النقدية الخارجة المدفوعات لغرض سداد الأجور وسداد ثمن السلع والخدمات التي تحصل عليها الشركة ، ومدفوعات الفوائد والضرائب ، والمدفوعات لشراء أوراق مالية بغرض الاتجار . وواقع الأمر أنه لقياس التدفقات النقدية المرتبطة بنشاط التشغيل يتم تحويل صافى الربح الذي يتم قياسه وفقا لأساس الاستحقاق إلى صافى الربح وفقا للأساس النقدي . 2. التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة الاستثمار. تشمل الأثر النقدي للحصول على وبيع الأصول طويلة الأجل ، والحصول على وبيع الأوراق المالية بخلاف الأوراق المالية لغرض الاتجار ، ومنح السلف وتحصيلها ، وتنقسم إلى تدفقات نقدية داخله وخارجه ، التدفقات النقدية الداخلة تشمل النقدية المحصلة من بيع الأصول طويلة الأجل والأوراق المالية وتحصيل السلف التي سبق أن منحتها الشركة ، وتشمل التدفقات النقدية الخارجة المدفوعات النقدية لشراء أصول طويلة الأجل وأوراق مالية، والمبالغ التي يتم تسليفها للمقترضين . 3. التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التمويل. تشمل الحصول على موارد أو رد موارد لأصحاب الملكية في الشركة وتوزيع عائد على استثماراتهم ، والحصول على موارد من الدائنين ، وسداد الأموال المقترضة أو الالتزامات الأخرى ، ويتم تقسيمها إلى تدفقات نقدية داخله وخارجه ، التدفقات النقدية الداخلة تشمل المبالغ المحصلة من إصدار الأسهم ، ومن الاقتراض قصير الأجل وطويل الأجل ، وتشمل التدفقات النقدية الخارج سداد القروض والمدفوعات لأصحاب الملكية ، وتعتبر توزيعات الأرباح النقدية وقيام الشراء بشراء أسهمها ( أسهم الخزانة ) من الأنشطة التمويلية ولكن سداد المبالغ المستحقة للموردين أو سداد الاستحقاقات الأخرى مقابل الخدمات التي تحصل عليها الشركة لا تعتبر سدادا لقروض تندرج تحت الأنشطة التمويلية ، وإنما يتم تصنيفها كتدفقات خارجه تحت أنشطة التشغيل . ومن وقت لآخر قد تقوم الشركة بعمليات استثمار وتمويل غير نقدية تنطوي على أصول طويلة الأجل وخصوم طويلة الأجل أو حقوق المساهمين ، مثل الحصول على أصل طويل الأجل مقابل التزام طويل الأجل ، أو تسويه قرض على الشركة عن طريق إصدار أسهم ، على سبيل المثال قد تشترى الشركة أراضى أو مباني ويتم التمويل عن طريق قرض برهن الأرض أو المبنى أو قد تقوم بتحويل سندات طويلة الأجل إلى أسهم ، مثل هذه العمليات تمثل عمليات استثمار وتمويل هامة ولكنها لا تؤثر على التدفقات النقدية للشركة نظرا لأنها لا تنطوي على تدفقات نقدية داخله أو خارجه ، ومع ذلك فانه نظرا لان أحد أهداف قائمة التدفقات النقدية هو تبيان كافه أنشطة الاستثمار والتمويل ، ونظرا لان هذه العمليات تؤثر على التدفقات النقدية في المستقبل فإن معظم الآراء المهنية تجمع على ضرورة الإفصاح في نهاية القائمة عن هذه العمليات كجزء متمم لقائمة التدفقات النقدية ، وبهذه الطريقة يتبين للقارئ كافه أنشطة الاستثمار والتمويل بصوره واضحة . شكل قائمة التدفقات النقدية : قائمة التدفقات النقدية المبينة بالشكل رقم ( 3 ) تقسم إلى ثلاثة أقسام خاصة بالمجموعات الثلاثة للأنشطة التي ناقشناها بعاليه يعقب التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل التدفقات النقدية من أنشطة الاستثمار ، ثم التدفقات النقدية من أنشطة التمويل ، وعاده يتم تبيان بنود التدفقات النقدية الداخلة والخارجة بصوره منفصلة في كل مجموعه ، على سبيل المثال ، يتم تبيان التدفقات الداخلة من بيع الممتلكات والمصانع والآلات بصورة مستقلة عن التدفقات النقدية الخارجة لشراء الممتلكات والمصانع والآلات ، وبالمثل فان التدفقات النقدية الداخلة من القروض التي تحصل عليها الشركة تظهر بصورة مستقلة من التدفقات النقدية الخارجة لسداد القروض التي حصلت عليها الشركة ، ويتم توفيق رصيد النقدية في بداية ونهاية الفترة في آخر القائمة ، كما يتم تذييل القائمة بجدول لعمليات الاستثمار والتمويل الهامة غير النقدية . اسم الشركة قائمة التدفقات النقدية الفترة التي تغطيها القائمة لتدفقات النقدية من أنشطة التشغيل : ( تدرج التدفقات الداخلة والخارجة بصورة مستقلة) ××× صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ××× التدفقات النقدية من أنشطة الاستثمار : ( تدرج التدفقات الداخلة والخارجة بصورة مستقلة) ××× صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ××× التدفقات النقدية من أنشطة التمويل : ( تدرج التدفقات الداخلة والخارجة من أنشطة التمويل) ××× صافى التدفقات النقدية من أنشطة التمويل ××× صافى الزيادة ( أو النقص في النقدية ) ××× النقدية في بداية الفترة ××× النقدية في نهاية الفترة ××× جدول بعمليات الاستثمار والتمويل غير النقدية تدرج تفاصيل العمليات ××× شكل إيضاحي رقم ( 3) الشكل الذي تأخذه قائمة التدفقات النقدية إعداد قائمة التدفقات النقدية : لا يتم إعداد قائمة التدفقات النقدية من واقع ميزان المراجعة بعد التسويات كما هو الحال بالنسبة لقائمة الدخل وقائمة المركز المالي ، ولكن يتم الحصول على المعلومات اللازمة لإعداد قائمة التدفقات النقدية عاده من ثلاثة مصادر هي : 1. قائمة المركز المالي مقارن في نهاية الفترة المالية الحالية وفى نهاية الفترة المالية السابقة توفر معلومات عن التغير في الأصول، والخصوم، وحقوق الملكية من بداية الفترة الحالية حتى نهايتها. 2. قائمة دخل عن الفترة الحالية للمساعدة في تحديد مقدار النقدية الناتجة أو المستخدمة خلال الفترة. 3. بيانات عن عمليات مختارة من الأستاذ العام توفر معلومات إضافية تفصيلية مطلوبة لتحديد كيف تولدت النقدية أو استخدمت خلال الفترة. إعداد قائمة التدفقات النقدية من مصادر البيانات الموضحة بعالية ينطوي على ثلاثة خطوات رئيسيه هي : 1. تحديد مقدار التغير في النقدية . وهذا إجراء بسيط نظرا لأنه يمكن حساب الفرق بين رصيد النقدية أول وآخر الفترة بسهوله من فحص قائمة المركز المالي المقارنة في نهاية الفترة الحالية وفى نهاية الفترة السابقة. 2. تحديد صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل . وهو إجراء معقد لا ينطوي على تحليل قائمة الدخل للفترة المالية فحسب وإنما يتضمن أيضا تحليل التغيرات في بعض بنود قائمة المركز المالي المقارنة بالإضافة إلى تحليل بيانات بعض العمليات المختارة. 3. تحديد التدفقات النقدية من أنشطة الاستثمار والتمويل . يجب تحليل جميع التغيرات الأخرى في بنود قائمة المركز المالي لتحديد أثرها على النقدية . الطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة لإعداد قائمة التدفقات النقدية : بالنسبة لأنشطة التشغيل فقط تستخدم إحدى طريقتين- الطريقة المباشرة أو الطريقة غير المباشرة لتحديد صافى التدفقات النقدية الناتجة من أو ( المستخدمة في ) أنشطة التشغيل ، ولكن بالنسبة لكل من أنشطة الاستثمار وأنشطة التمويل فتوجد طريقه واحدة فقط لتحديد صافى التدفقات النقدية الناتجة من أو ( المستخدمة في ) كل منهما. الطريقة المباشرة: تحت الطريقة المباشرة ( يطلق عليها أيضا اسم طريقه قائمة الدخل ) يتم تحديد كلا من المتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل . ويكون الفرق بينهما هو صافى التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل . وبمعنى أخر فان الطريقة المباشرة تبين المدفوعات النقدية المستخدمة في أنشطة التشغيل مطروحة من المتحصلات النقدية الناتجة من أنشطة التشغيل ، وينتج عن الطريقة المباشرة عرض قائمة مختصره للمتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية الخاصة بأنشطة التشغيل . ويظهر صافى التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل كما يتم حسابه باستخدام الطريقة المباشرة على النحو المبين في صدر الصفحة التالية : الطريقة المباشرة - حساب صافى التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل المتحصلات النقدية من العملاء ××× المدفوعات النقدية للموردين والعاملين والخدمات الأخرى ××× صافى الربح ( أو الخسارة ) وفقا للأساس النقدي ××× المدفوعات لسداد ضرائب الدخل ××× صافى التدفقات النقدية الناتجة من(أو المستخدمة في) أنشطة التشغيل ××× ويكون صافى التدفقات النقدية الناتجة من أنشطة التشغيل مماثلا لصافى الربح وفقا للأساس النقدي ، كما يكون صافى التدفقات النقدية المستخدمة في أنشطة التشغيل مماثلة لصافى الخسارة بإتباع الأساس النقدي . الطريقة غير المباشرة: الطريقة الثانية ويشار إليها بالطريقة غير المباشرة ( كما يطلق عليها أيضا اسم طريقه التوفيق أو طريقه التسويات ) تبدأ بصافي الربح من واقع قائمة الدخل وتحوله إلى صافى تدفقات نقدية مرتبطة بأنشطة التشغيل ، أي أن الطريقة غير المباشرة تنطوي عل إجراء تعديلات أو تسويات على صافى الربح بالنسبة للبنود التي أُثرت على صافى الربح ولكنها لم تؤثر على النقدية ، بمعنى أنه يتم إضافة الأعباء التي خصمت من الإيرادات في قائمة الدخل ولم يترتب عليها تدفقات نقدية خارجه إلى صافى الربح ، واستبعاد البنود الدائنة في قائمة الدخل التي لم يترتب عليها تدفقات نقدية داخله من صافى الربح وذلك لحساب التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل . ويظهر صافى التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل كما يتم حسابه باستخدام الطريقة غير المباشرة على النحو المبين أدناه : الطريقة غير المباشرة - حساب التدفقات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيلصافى الربح ( أو صافى الخسارة ) من واقع قائمة الدخل ××× تسويات لتعديل صافى الربح ( أو صافى الخسارة ) إلى تدفقات نقدية مرتبطة بأنشطة التشغيل: تضاف : - المصروفات التي لم تتطلب مدفوعات خلال الفترة (مثل مصروف الإهلاك) ××× - المتحصلات النقدية التي لا تمثل إيرادات خلال الفترة(مثل نقص حسابات العملاء) ××× تطرح : المدفوعات التي لا تمثل مصروفات عن الفترة (×××) ( مثل سداد مصروفات مستحقه من الفترة السابقة ) المدفوعات التي لا تؤثر على قائمة الدخل (×××) ( مثل زيادة المخزون ونقص ارصده حسابات الموردين) صافى التدفقات النقدية الناتجة من ( أو المستخدمة في ) أنشطة التشغيل ××× ويلاحظ أن صافى التدفقات النقدية الناتجة من ( أو المستخدمة في ) أنشطة التشغيل يكون واحدا سواء تم استخدام الطريقة المباشرة أو الطريقة غير المباشرة . المؤيدون والمعارضون للطريقة المباشرة والطريقة غير المباشرة : يعارض المسئولون في المنشآت الاقتصادية استخدام الطريقة المباشرة ويحثون على استخدام الطريقة غير المباشرة، في حين أن مديري الائتمان في البنوك والشركات يحبذون استخدام الطريقة المباشرة. مزايا الطريقة المباشرة : الميزة الأساسية للطريقة المباشرة أنها تبين كلا من المتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل ، بمعنى أنها أكثر اتساقا مع الغرض من قائمة التدفقات النقدية - وهو توفير معلومات عن المتحصلات النقدية والمدفوعات النقدية - من الطريقة غير المباشرة التي لا تبين المتحصلات والمدفوعات وإنما تبين صافى التدفقات النقدية فقط ( الفرق بين المقبوضات والمدفوعات ) من أنشطة التشغيل . يرى المؤيدون للطريقة المباشرة أن معرفة مصادر المتحصلات النقدية من أنشطة التشغيل ، والغرض من المدفوعات النقدية لأنشطة التشغيل في الماضي يعتبر مفيدا في تقدير التدفقات النقدية الناتجة من والمستخدمة في أنشطة التشغيل في المستقبل ، و بالإضافة إلى ذلك فإن توفير معلومات عن المصادر الرئيسية للمتحصلات والمدفوعات النقدية المرتبطة بأنشطة التشغيل يعتبر أكثر فائدة من المعلومات التي تقتصر على الناتج الحسابي فقط - صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل - عند تقييم مقدرة المنشأة الاقتصادية على (1) توفير نقدية كافيه من أنشطة التشغيل لسداد ديونها ، (2) إعادة الاستثمار في عملياتها ، (3) إجراء توزيعات للأرباح على أصحاب الملكية ، والخلاصة أن الطريقة المباشرة تكشف عن معلومات أكثر تفصيلا تفيد في اتخاذ القرارات وإجراء تقديرات تتعلق بالمستقبل بدلا من الطريقة غير المباشرة التي تقتصر على الناتج الحسابي الذي يبين النتيجة النهائية - صافى التدفقات النقدية . ويرى الكثير من المحاسبين الذين يعدون القوائم المالية للشركات أنهم لا يمكنهم حاليا تجميع بيانات تمكنهم من تحديد بعض المعلومات مثل النقدية المحصلة من العملاء أو النقدية المدفوعة للموردين بصورة مباشرة من النظم المحاسبية المتاحة حاليا ، ولكن المؤيدين للطريقة المباشرة يردون على ذلك بأن التكلفة الإضافية اللازمة لتوفير بيانات عن المتحصلات والمدفوعات النقدية بصورة مباشرة لا تعتبر هامة نسبيا . مزايا الطريقة غير المباشرة : لميزة الرئيسية للطريقة غير المباشرة أنها تركز على الفرق بين صافى الدخل وصافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ، بمعنى أنها توفر حلقه ربط بين قائمة التدفقات النقدية وكل من قائمة الدخل وقائمة المركز المالي . ويعتقد بعض المحاسبين المسئولين عن إعداد القوائم المالية أن تعديل صافى الدخل بحيث يبين صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ( الطريقة غير المباشرة ) أقل تكلفه من توفير معلومات عن كل من إجمالي المتحصلات النقدية والمدفوعات المرتبطة بأنشطة التشغيل، ونظرا لأن الطريقة غير المباشرة هي الطريقة الوحيدة التي كانت مستخدمه في إعداد القائمة السابقة الخاصة بمصادر الأموال واستخداماتها فان المستخدمين للقوائم المالية أكثر دراية ومعرفة بهذه الطريقة ، كما أن المؤيدين للطريقة غير المباشرة يعبرون عن قلقهم من أن الطريقة المباشرة التي تعرض معلومات قائمة الدخل بصوره فعاله وفقا للأساس النقدي بدلا من أساس الاستحقاق قد توحي بتصور خاطئ للقارئ بأن صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل يعتبر في نفس درجه الأهمية أو أفضل من صافى الدخل كمقياس للأداء مزايا واستخدامات قائمة التدفقات النقدية : يجب أن تساعد المعلومات التي تبينها قائمة التدفقات النقدية المستثمرين والدائنين وغيرهم على تقييم ما يلي : 1. مقدرة المنشأة الاقتصادية على توليد تدفقات نقدية في المستقبل . الهدف الأول للقوائم المالية هو توفير معلومات تجعل من الممكن التنبؤ بقيمه ، وتوقيت ، وعنصر عدم التأكد بالتدفقات النقدية في المستقبل . عن طريق فحص العلاقات بين بعض البنود مثل المبيعات وصافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل ، أو صافى التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل والزيـادة أو النقص في النقديـة ، يكون من الممكن عمل تنبؤات أفضل لقيمه ، وتوقيت ، وعنصر عدم التأكد بالنسبة للتدفقات النقدية مما يكون متاحا باستخدام بيانات يتم استخراجها وفقا لأساس الاستحقاق . 2. مقدرة المنشأة الاقتصادية على إجراء توزيعات للأرباح ومقابله الالتزامات. يمكن القول ببساطه أن الشركة التي لا يكون لديها نقدية كافيه لا يمكنها سداد أجور العاملين بها أو تسويه الديون المست

هل المحاسبة نشاط خدمي ام نظام وصفي تحليلي ، أم انها نظام للمعلومات ؟
جديد

هل المحاسبة نشاط خدمي ام نظام وصفي تحليلي ، أم انها نظام للمعلومات ؟

هل المحاسبة نشاط خدمي ام نظام وصفي تحليلي ،  أم انها نظام للمعلومات ؟ انها كل ذلك  المحاسبة نشاط خدمي يوفر للاطراف المستفيدة المعلومات المالية التي تساعد على اتخاز القرار المتعلق بتخصيص واستخدام الموارد سواء للمنشىآت الهادفة للربح او غير الهادفة للربح كما انها كنظام وصفي تحليلي تقوم على تحديد وتعيين الحجم الكبير من الاحداث والمعاملات التي تصف النشاط الاقتصادي  ، فعن طريق عمليات القياس والتبويب والتلخيص يمكن للمحاسبة حصر هذه البيانات في عدد قليل من العناصر المترابطة التي يمكن تجميعها والتقرير عنها بصورة صحيحة وصف المركز المالي ونتيجة النشاط والتدفقات النقدية لوحدة اقتصادية معينةكما ان المحاسبة كنظام للملعومات تقوم بتجميع وتوصيل المعلومات الاقتصادية عن منشاة معينة الى عدد كبير ومختلف من الاشخاص الذين ترتبط قراراتهم بنشاط هذه المنشأة . وبالرغم على ما يبدو  من اختلافات بين الاوصاف الثلاثة السابقة للمحاسبة فانها تتضمن الخصائص الاساسية الثلاث لها وهي : تحديد وقياس وتوصيل معلوماتية مالية  ...... عن وحدات اقتصادية ..... الى الاطراف المهتمة لقد كان هذه الخصائص هي المميزة للمحاسبة لمئات السنوات ، ومع ذلك فإنه خلال الستين عاما الاخيرة إزداد حجم الوحدات الاقتصادية ودرجة تعقد العمل بها إلى درجة كبيرة كما ازداد عدد ودرجة تنوع الاطراف المهتمة بصورة كبيرة جعلت المسئولية الملقاه على عاتق مهنة المحاسبة اليوم اكبر منها في اي فترة سابقة .

إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
عاجل

إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات

 إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لطفية فرجاني يقصد بإجراءات المرجعة تلك الممارسات أو الخطوات التي يجب على المراجع القيام بها لتحقيق أهداف المراجعة حيث يتم توضيح هذه الإجراءات في برنامج المراجعة . ولا توجد اختلافات جوهرية بين إجراءات المراجعة في النظم اليدوية والنظم الحاسوبية سوى أن الأخيرة تمكن من الاستفادة من قدرات الحاسب في أداء معظم مهام المراجعة لذلك فإن المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يجب أن تشمل جميع مكونات نظام المعلومات المحاسبي مثل العاملين ، الأجهزة ، البرمجيات وقواعد البيانات ولا بد للمراجع في بيئة الحاسوب من أن يستخدم إجراءات مراجعة مختلفة عن تلك المطبقة في ظل النظم اليدوية وذلك نظرا للأسباب التالية :(1) عدم توافر جميع الأدلة المستندية الورقية الملموسة والتي يمكن قراءتها للتحقق منت تنفيذ الإجراءات الرقابية المستخدمة في النظم الحاسوبية مما يضطر المراجع إلى استخدام أساليب بديلة معتمدة على الحاسوب كليا أو جزئيا بحسب مستوى تطور النظام في إجراء اختبارات الالتزام بالسياسات والإجراءات الرقابية . لا يمكن للمراجع قراءة الملفات والسجلات الحاسوبية إلا بواسطة الحاسوب مما يتطلب استخدام جهاز الحاسوب في جمع أدلة المراجعة . هناك احتمال كبير لوجود تلاعب وإخفائه في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لذلك فإنه يجب الاهتمام بجودة أساليب الرقابة على التطبيقات نظرا لأهميتها في الحكم على مدى الاعتماد على أدلة إثبات المراجعة . تتميز معالجة البيانات بالحاسوب بالسرعة والدقة العالية مما يؤدي إلى انخفاض احتمال حدوث أخطاء الإهمال .           ويمكن تقسيم إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات إلى المراحل التالية :(2) أ- المراجعة المبدئية : يقوم المراجع بهذه الخطوة في بداية تشغيل النظام الحاسوبي وتهدف هذه الخطوة إلى تكوين فكرة واضحة عن آلية تدفق العمليات داخل نظام المعلومات المحاسبي الآلي وإلقاء الضوء على مدى استغلال الحاسوب في عمليات التشغيل وتحديد مدى اعتماد التطبيقات المحاسبية وماهية الضوابط الرقابية وتتم هذه المرحلة بإتباع الخطوات التالية :(3) جمع المعلومات عن قسم الحاسوب مثل موقع القسم واسم مديره وعدد الأفراد العاملين به ومستواهم العلمي ومهامهم ومسؤولياتهم الأساسية والتعرف عل الناحية الفنية للحواسب المستخدمة كذلك لا بد للمراجع من الحصول على خريطة لموقع الأجهزة فتوضح كيفية تواضعها داخل القسم . تحديد التطبيقات المحاسبية الأساسية التي يتم تنفيذها باستخدام الحاسوب . تحديد درجة أتمتة نظام المعلومات المحاسبي وذلك من خلال تحديد مدى استخدام الحاسوب في التطبيقات المحاسبية وتحديد ما إذا كان الحاسوب يلعب دورا رئيسيا أو ثانويا في نظام المعلومات المحاسبي ويمكن تحديد مدى الاعتماد على الحاسوب من خلال دراسة زمن الحاسوب المستخدم في تنفيذ المهام وعدد وأنواع العمليات التي يتم تشغيلها من خلاله وقيمة المعلومات الصادرة عنه . ب- اختبارات الالتزام :   يقوم المراجع في هذه المرحلة بفحص وسائل الرقابة قبل تشغيل النظام الحاسوبي والأفضل أن يشارك(1)  في وضع أساليب الرقابة الخاصة بهذا النظام والهدف من هذه المرحلة تحديد مواقع القوة والضعف في نظام الرقابة الداخلية وبالتالي تحديد إمكانية الاعتماد عليه وكذلك حجم الاختبارات التي يجب القيام بها وطبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وتوقيت القيام بالمراجعة وتحديد الأنشطة والعمليات التي تحتاج إلى التركيز عليها والتي يتم على أساسها تحديد حجم الاختبارات التفصيلية . وتهدف اختبارات الالتزام إلى الإجابة على الأسئلة التالية :(2) هل تم تطبيق الإجراءات الرقابية الضرورية ؟ كيف يتم تنفيذ هذه الإجراءات ؟ من الذي يقوم بتنفيذها ؟     وبشكل عام فإن البرامج الحاسوبية تتضمن أدوات رقابية متعددة يتم وضعها من قبل المبرمجون ومحللو النظم بتضمينها فيها وذلك لنقل جزء من مهمة فحص العمليات من الأفراد إلى أجهزة الحواسيب .(3) ويرى الباحث : أن أهمية هذه المرحلة ترجع إلى العلاقة المباشرة بين جودة الإجراءات الرقابية والنتائج المتمخضة عنها وبالتالي فإنه لا بد للمراجع من القيام باختبارات الالتزام هذه للتحقق من التطبيق الفعلي لإجراءات الرقابة الداخلية التي سبق له دراستها وتقييمها وقرر  الاعتماد عليها في مرحلة المراجعة المبدئية . ج- الاختبارات التفصيلية :  بعد التحقق من إمكانية الاعتماد على إجراءات الرقابة والثقة بها يبدأ المراجع بالمرحلة الأخيرة للمراجعة وهي أجزاء الاختبارات التفصيلية وفحص مدى الثقة في تشغيل البيانات وذلك عن طريق :(1) التأكد من أن البيانات الأولية التي تم تغذية الحاسوب بها هي بيانات حقيقية وموثوق بها . إجراء مراجعة فجائية أثناء تشغيل البرنامج على الحاسب . التحقق من أن سند المراجعة والأدلة المؤيدة للتشغيل تمكن من الحكم على مدى دقة وكمالية البيانات المعدة الكترونيا . التأكد من أن مخرجات النظام من المعلومات سليمة ودقيقة ومتكاملة . التأكد فيما إذا كان مخطط البرنامج لا علاقة له بتشغيل الآلات وأن القائم بتشغيل الآلات لا صلة له بالملفات والنسخ المحفوظة في المكتبة .    فإذا تبين للمراجع دقة نتائج التشغيل واكتمالها فإنه يمكن أن يؤكد كفاية وفعالية أدوات الرقابة وفي هذه الخطوة يقرر المراجع فيما إذا كانت هناك ضرورة لإجراء مراجعة إضافية وبالتالي تعديل برامج المراجعة . المبحث الثاني : أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات على الرغم من الآثار الكثيرة المرافقة لاستخدام الحاسوب في إدارة البيانات المحاسبية فإن معايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها لم تتأثر ، فقد بقيت المفاهيم الأساسية ومستويات المراجعة المعروفة هي الإطار العام لعملية المراجعة يدوية كانت أم محاسبية .(2) أي أن الاختلاف بين المراجعة في بيئة الحاسوب وبين المراجعة اليدوية ينحصر فقط في الأساليب المستخدمة في تنفيذ عملية المراجعة والتي تعتمد على إمكانية الحاسوب كليا أو جزئيا بحسب مستوى تطور النظام وبحسب خبرة المراجع . وقد صاحب التطور الكبير في استخدامات الحاسوب حدوث تغييرين هامين نجم عنهما تعقد عملية جمع أدلة الإثبات هما : الأول : وهو الأهم ويتمثل في تغير الحامل الذي يحوي البيانات المحاسبية من الشكل الورقي إلى الشكل الالكتروني على الأقراص الحاسبية وغيرها . الثاني : ويتمثل في الحجم المتزايد من البيانات المطلوب فحصها وتدقيقها . ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ      1-www.pdffactory.com   -  مجلة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين - العدد 118       2-     إدريس عبد السلام آشتيوي ـ 1990 ـ المراجعة : معايير وإجراءات ـ الدار الجماهيرية للنشر والتوزيع ـ بنغازي ـ ليبيا ـ                                   ص343     وتوجد العديد من أساليب المراجعة في بيئة الحاسوب وهي عموما مرتبطة بعوامل متعددة مثل درجة أتمتة النظام الحاسوبي ومدى احتفاظ المنشأة بالوثائق والسجلات أو بمعنى آخر مدى جودة مسار المراجعة وفيما يلي يبين الباحث أهم أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :       أولا : المراجعة حول الحاسوب :  هذا الأسلوب في المراجعة يعتمد على خطوات المراجعة اليدوية نفسها  إذ يتجاهل مراجع  الحسابات وجود الحاسب وكذلك استخدامه في عمليات المراجعة ولا يحاول الاستفادة أو التعرف إلى كيفية  تشغيله ومعالجة البيانات و المعلومات فيه . ويقوم المراجع حسب هذا الأسلوب بإعداد البيانات ( المدخلات ) من بدايتها حتى إدخالها في جاهز الحاسب يدوياً ويقوم بعد إدخالها ومعالجتها آليا داخل الحاسب وبعد خروجها من الحاسب ( مخرجات ) بأجراء مطابقة لها مع النتائج التي توصل إليها يدوياً . وقد استخدم الأسلوب في بدايات استخدام الحاسب في معالجة البيانات المحاسبية آلياً .(1) إذ أن مراجعي الحسابات  لم يحاولوا التعرف إلى هذا الحاسوب  و إلى تشغيله ومعالجة البيانات المحاسبية ظناً منهم بأن هذه البيانات ( المدخلات ) التي أعدوها كانت صحيحة فسوف تكون المخرجات أيضا صحيحة لأن الحاسوب لا يخطئ وعلى العموم عند استخدام المراجعة حول الحاسوب يجب على مراجع الحسابات التمكن من الوصول إلى قدر كاف من المستندات  الأصلية و البيانات التفصيلية للمخرجات التي يمكن قراءتها بسهولة ويتحقق ذلك في المجالات التالية :(2) 1- توفر المستندات الأصلية على نحو يسهل قراءتها . 2- إعداد بيانات بالمخرجات أعدادا  مفصلاً يمكن المراجع من تتبع عمليات التدفق المالية فوراً وإلى الأمام أو بالعكس ( حسب مسار المراجعة ) . 3- حفظ المستندات على نحو يساعد المراجع على الرجوع إليها عند الحاجة . وغالباً ما يكون أسلوب المراجعة حول الحاسوب مرغوباً في المنشآت التي ترغب بالاحتفاظ بالمستندات الأصلية والمخرجات التفصيلية للاستفادة من المعلومات الواردة فيها عند الحاجة . ثانياً : المراجعة من خلال الحاسوب : هذه المراجعة تحتم على مراجع الحسابات أن يكون على دراية ومعرفة بكيفية استخدام الحاسوب وبذلك يستطيع إجراء عملية المراجعة آلياً و التعرف على إلى البرامج المستخدمة في مجال المراجعة  خلال الحاسوب وعلى نظم تشغيلها وقدرتها على استبعاد العمليات غير المقبولة ورفضها أو تتبع تصحيحها و من ثم معالجتها المعالجة المطلوبة . وهذا الأسلوب يكسب المراجعين خبرة كافية في مجال أنظمة التشغيل وفي مجال التطبيقات الإدارية والمحاسبية المستخدمة في الحاسوب .(3) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ خال أمين عبد الله ـ 2000 ـ علم تدقيق الحاسبات ـ الناحية العلمية ـ دار وائل للنشر ـ عمان ـ الأردن ـ ص341 د. علي حاج بكري ـ أصول المراجعة (1) ـ جامعة حلب ـ 2004 عبدو حمادة ـ رسالة ماجستير ـ مرجع سبق ذكره ـ ص77   وهناك عدة أساليب يمكن أن يستخدمها المراجع في المراجعة الآلية نذكر منها ما يلي : أولاً : أسلوب منهج البيانات الاختبارية ( الوهمية ) : يقوم المراجع هنا باختبار البيانات  في نظام الحاسوب  لدى عملائه ويكون الهدف من ذلك هو تحديد ما إذا كانت برامج الحاسوب لدى عملائه يمكن أن تشغل  بصورة صحيحة العمليات المالية النظامية وغير النظامية ولتحقيق هذا الهدف يقوم المراجع بإنشاء أنواع مختلفة من العمليات المالية التي يتم تشغيلها تحت أشرافه باستخدام برنامج الحاسوب للعملاء من خلال أجهزة التشغيل الحاسوبية للبيانات الخاصة بهؤلاء العملاء للعمليات النظامية وغير النظامية وذلك لتحديد ما إذا كانت برامج الحاسوب لدى العملاء متلائمة مع أنواع مختلفة من البيانات. وفي هذه الحالة يكون المراجع على علم بكامل الأخطاء والمخالفات التي توجد في البيانات الاختبارية من خلال قيامه باختبار قائمة الأخطاء و تفصيلات المخرجات الناتجة عن البيانات الاختبارية .(1) ويعد منهج البيانات الاختبارية منهجاً مفيداً لتقييم مدى قيام أنظمة العملاء بتشغيل البيانات ومدى توفر الرقابة بخصوص الأخطاء والمخالفات . وعلى العموم هناك بعض الصعوبات التي يجب التغلب عليها قبل استخدام منهج البيانات الاختبارية و هذه الصعوبات تتمثل بما يلي :(2) 1- احتواء البيانات الاختبارية على الحالات المناسبة التي يرغب المراجع في اختبارها كافة أي ضرورة توفر قدر معقول من المهارة عند وضع البيانات التي سيتم اختبارها . 2- تماثل البرامج التي يتم اختبارها عند استخدام المراجع للبيانات الاختبارية مع تلك البرامج المستخدمة من العملاء خلال العام ويعد هذا المنهج مكلفاً ومستهلكاً للوقت لذلك فإن وجود رقابة داخلية خاصة بإجراء تعديلات ببرنامج الحاسوب تعد وسيلة أكثر واقعية. 3- حذف البيانات الاختبارية من سجلات العملاء يعتبر أمراً ضرورياً إذا كان البرنامج الذي يتم اختبار هو الخاص  بتحديث ملف رئيسي إذ أنه من غير الممكن ترك عمليات مالية اختبارية وهمية بشكل دائم في هذا الملف . ويرى الباحث : أن هذا الأسلوب غير مكلف وسريع وبسيط كما أنه لا يتطلب توفر خبرة كافية من قبل المراجع . ثانياً : أسلوب المحاكاة المتوازية : ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ يتطلب أسلوب المحاكاة المتوازية قيام المراجع بكتابة برنامج للحاسوب يتم من خلال  تكرار جزء من النظام المطبق لدى العملاء . فمثلاً يرغب المراجع في جمع جدول أرصدة المدينين لدى أحد العملاء والموجود على شكل قابل للقراءة بواسطة الحاسوب فقط  بحيث يمكن تشغيل الملف الرئيسي  للعميل على حاسوب المراجع أو حاسوب العميل نفسه باستخدام برنامج الحاسوب الذي وضعه المراجع ويقوم المراجع بعد ذلك بمقارنة إجمالي الناتج عن الحاسوب مع إجمالي الأستاذ العام .(1) ويتم استخدام أسلوب المحاكاة المتوازية  استخداماً رئيسياَ لتسهيل الاختبار الأساسي لأرصدة الحسابات لدى العملاء وعند استخدام هذا الأسلوب يوجد العديد من العوامل أو الخطوات الأساسية التي يجب الإشارة إليها وهي :(2) 1- التكلفة : ترتبط هذه التكلفة بدرجة تعقد العمليات الحسابية لدى العملاء وعلى كمية البيانات التي سيتم تشغيلها . 2- الشمول : يمكن تصميم المحاكاة المتوازية على عينة  محددة من البيانات وليس على كامل البيانات . 3- التركيز على الاستثناء : تعتمد المحاكاة المتوازية على مبدأ الاستثناء أي على بعض العمليات أو الحسابات أو الأرصدة المراد اختبارها أو المشكوك في أمرها . 4- تحديد الهدف : يحدد تحديدا سابقاً الهدف أو الغرض من الاختبار المراد إجراءه حتى يمكن التوصل إلى النتيجة المطلوبة . 5- تصميم التطبيق : يتضمن هذا التصميم الأمور التالية : أ- التعريف بملفات البيانات العملاء وكل المعلومات المتعلقة لها للوصول إلى البيانات المطلوبة . ب- تصميم الصيغ ومضمون تقارير البرامج المراجعة العامة للحاسوب التي يعدها المراجع لتحقيق ما أمكن من الفائدة . ج- وضع منهج منطقي لاستخلاص البيانات التي يتم التوصل إليها من دفاتر العملاء ومعالجتها     6- الترميز : أي ترميز نتائج التصميم التطبيق في قائمة عمل بواسطة المراجع وبلغة مبسطة  لبرامج المراجعة العامة  وبالتالي  إعطاء أمر للحاسوب بما يجب عليه فعله بملفات العملاء لتحقيق الأهداف المطلوبة . 7- الإدخال من خلال لوحة المفاتيح : أي إدخال قائمة العمل بواسطة لوحة المفاتيح إلى الحاسوب مع كل من البرامج العامة للحاسوب وملفات البيانات الخاصة بالعملاء . ويرى الباحث : ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ لتحقيق الدقة في التشغيل الآلي لا بد من دراسة العوامل التالية : درجة تطور النظام المستخدم ، ومستوى الأتمتة ، والزمن المبذول ، في كل أسلوب ، والمزايا التي يمكن تحقيقها ، والإمكانيات الفنية للتجهيزات والبرمجيات المستخدمة ، ومدى توفر مسار المراجعة والمستندات المرتبطة به . ثالثا : أسلوب الاختبار المتكامل :(1) يعتبر أسلوب الاختبار المتكامل امتدادا لمدخل البيانات الاختبارية وفيه يقوم المراجع بإنشاء وحدة وهمية يمكن أن تكون قسم أو زبون أو عامل أو مورد وهمي ... الخ حيث يقوم بإدماجها ضمن ملفات المنشأة . وخلال العام يقوم المراجع بإدخال عمليات افتراضية لتلك الوحدة الوهمية ، ويتم تشغيلها مع عمليات المنشأة الفعلية وتتم مراجعة الوحدة الوهمية على مدار العام وفي أوقات مختلفة ، وفي أي انحراف عن النتائج المحددة مسبقا يشير إلى وجود تلاعب أو غش أو على الأقل أخطاء في النظام الحاسوبي . ويرى الباحث : أن هذا الأسلوب يتميز بأن عملية المراجعة تتم بشكل مستمر خلال الفترة المحاسبية وبنفس البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل العادية وذلك بدء من البيانات الأولي حتى النتائج النهائية ، إلا أنه يتطلب ضرورة توفير الخبرة الكافية لدى المراجع في مجال الحواسيب ، كما أن المشكلة الأساسية فيه تتمثل في عملية فصل نتائج بيانات التشغيل الاختباري عن نتائج تشغيل البيانات الفعلية  حيث يقوم المراجع بهذا الفصل من خلال إجراء بعض القيود العكسية. رابعا : أسلوب التتبع والملاحظة :       يعتبر هذا الأسلوب امتدادا لأسلوب الاختبار المتكامل حيث يتم اختيار بيانات الاختبار من ضمن البيانات الفعلية للعمليات مع وضع علامات مميزة لهذه البيانات وتتبع نتائج تشغيلها عند كل نقطة من البيانات الفعلية وتتمثل البينة الأساسية لهذا الأسلوب في أنه يستخدم البيانات الفعلية للمنشأة من تجنب استخدام القيود العكسية وبالتالي تجنب المشاكل التي قد تنجم عنها لدى فصلها ، وتزداد كفاءة هذا الأسلوب إذا تم تدعيمه ببعض البيانات الاختبارية الخاطئة أو غير العادية لاختبار الحالات الخاصة أثناء عمليات التشغيل ، إلا أن المشكلة تنحصر في تحديد مجموعة البيانات التي يتم وضع العلامات المميزة لها كما أنه لا يوجد ضمان لاختبار كل البرامج التي يقوم عليها النظام الحاسوبي وحتى البرامج التي يتم اختبارها لا يوجد ضمان باختبار كل أجزاء هذه البرامج بما في ذلك البرامج الفرعية للتحقق من قابليتها للتشغيل . ويرى الباحث : ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ عبدو حمادة ـ رسالة ماجستير ـ مرجع سبق ذكره ـ ص78 ضرورة استخدام أكثر من أسلوب من الأساليب السابقة وذلك نظرا لعدم إمكانية الاعتماد على أي منها بمفرده كما أن إشراك المراجع في مرحلة تصميم النظام سيمكن من إجراء المراجعة المستمرة وفرض الرقابة المحكمة على النظام من بداية تشغيله والتعرف على أوجه القصور فيه .        ثالثا : أسلوب المراجعة  بمساعدة الحاسوب : تتمثل باستخدام برامج المراجعة العامة بالحاسوب وتعتبر هذه البرامج أداة للمراجعة يتم تصميمها بواسطة  منشآت متخصصة في عمليات المراجعة المختلفة وتمتاز برامج المراجعة العامة بالحاسوب بميزتين هما :(1) الأولى : تصمم هذه البرامج بنفس الطريقة التي يمكن من خلالها تدريب معظم المراجعين على استخدامها في مجال التشغيل الآلي للبيانات . الثانية : إمكانية تطبيق برنامج واحد لعدد كبير من المهام دون تحمل تكلفة تصميم عدة برامج خاصة ونتيجة لاستخدام المكثف  لبرامج المراجعة العامة بالحاسوب في المنشآت المحاسبية يجب على طلبة المحاسبة والمراجعة التعرف إليها ولهذه البرامج عدة استخدامات أهمها :(2) التحقق من العمليات الحسابية من ضرب وجمع وغيرها ... الخ  فحص السجلات من حيث الجودة والصحة والاكتمال حيث يتم هذا الفحص من خلال وضع أوامر في برنامج المراجعة العامة للحاسوب لفحص كافة السجلات بواسطة معايير محددة .تلخيص وإعادة ترتيب البيانات وإجراء التحليلات حيث يصمم برنامج المراجعة حسب طرق مختلفة تساعد على تغيير شكل وترتيب البيانات ترتيبا يمكن المراجع من إجراء التحليلات التي يستخدمها في المراجعة مثل إعادة ترتيب عناصر المخزون بشكل يسهل إجراء جرد فعلي . مقارنة البيانات التي تم التوصل إليها من إجراءات المراجعة الأخرى مع سجلات المنشأة مثل مقارنة قوائم الدائنين ( يدويا ) مع ملفات الرائدين ( آليا ) . اختبار عينات إحصائية من العمليات المختلفة واختبار مدى صحتها من القيود الأولية وحتى الترصيد والتبويب النهائي واختبار مدى الثبات في تطبيق المبادئ والطرق المحاسبية المتعارف عليها . عمل المقارنات واستخراج النسب المحاسبية للبنود المختلفة .  ويرى الباحث : ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ توماس ـ مليم وهنكي ـ أمرسون ـ 1989 ـ المراجعة بين النظرية والتطبيق ـ ترجمة ومراجعة أحمد حامد حجاج وكمال الدين سعيد ـ دار المريخ للنشر ـ الرياض ـ ص524 د. علي حاج بكري ـ أصول المراجعة (1) ـ مرجع سبق ذكره أن المراجعة ي ظل المعالجة الآلية للمعلومات تؤدي إلى مراجعة فعالة فحسب وإنما أصبحت عنصرا ضروريا لا يمكن الاستغناء عنه لأداء أعمال المراجعة بصورة فعالة فبدلا من الاقتصار على فحص ومراجعة أساليب الرقابة الالكترونية التي تتضمنها برامج الحاسوب   ـ كما هو الحال في أسلوب المراجعة من خلال الحاسوب ـ فإن المراجع يستخدم الحاسوب نفسه كأداة لجمع أدلة الإثبات .